I. ANÁLISIS NORMATIVO
A) Breves comentarios a la Ley 13/2023, de 24 de mayo, por la que se modifica la Ley General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias
1.- Introducción
Esta ley modifica la General Tributaria para transponer la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo que, a su vez, modificó la Directiva 2011/16/UE de cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, la llamada DAC 7, estableciendo una nueva obligación de información para las plataformas digitales, también consecuencia de la suscripción por España del Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes.
Asimismo, se regula el régimen de las inspecciones conjuntas con Administraciones tributarias extranjeras.
Se aprovecha para adaptar la transposición de la DAC 6 a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea para que los intermediarios que no tienen que comunicar de determinados mecanismos por secreto profesional, no tengan que informar a todos los intermediarios que no informan a la Administración tributaria.
Se modifica el procedimiento de comprobación limitada en el sentido de que la Administración pueda solicitar el examen de la contabilidad -aunque sólo para poder detectar discrepancias entre la misma y la información de que disponga la Administración- y se abre la posibilidad a que se generalice la rectificación de las autoliquidaciones presentando autoliquidaciones rectificativas.
También se modifica la ley del IVA en el régimen de depósito distinto del aduanero respecto de los bienes objeto de IIEE, en la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios, introduciendo otra excepción en la regla de “utilización efectiva”, y regulando otra excepción relativa al régimen de comercio electrónico para empresarios radicados en Canarias, Ceuta y Melilla.
Por último, se adapta ya totalmente, en nuestro Impuesto sobre Sociedades, la limitación a la deducibilidad de intereses a la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo.
Estas modificaciones, en general, entrarán el día 26 de mayo de 2023. En los comentarios señalaremos las modificaciones con aplicación temporal diferente.
2.- Ley General Tributaria
Obligaciones de información
• Se establece una nueva obligación para que las personas jurídicas o entidades comuniquen a la Administración tributaria los titulares reales.
• Se establece un nuevo supuesto en el que la Administración tributaria puede ceder datos obtenidos en sus procedimientos: en el marco de la colaboración con las entidades responsables de adjudicación de contratos y concesión de subvenciones vinculados al Plan de recuperación, transformación y resiliencia.
• Con efectos a partir de 01/01/23, se prevé que las instituciones financieras que facilitan información sobre cuentas financieras (por aplicación de la DAC 7 y otros acuerdos internacionales) tengan que comunicar a las personas físicas, con suficiente antelación al suministro, toda la información que necesiten para que pueda ejercer su derecho a la protección de sus datos personales.
• Respecto a las obligaciones de informar de determinados mecanismos transfronterizos, establecida por la DA 23ª de nuestra Ley General Tributaria, como transposición de la DAC 6, y por otros Acuerdos internacionales, se establece lo siguiente:
o Que el intermediario obligado a suministrar la información tiene que comunicar a cada obligado interesado persona física la información que suministrará sobre él a la Administración y lo debe hacer con suficiente antelación para que pueda ejercer su derecho a la protección de sus datos personales (efectos 01/01/23).
o Como consecuencia de la jurisprudencia del TJUE, se modifica la obligación de los intermediarios de informar a otros de que no informan a la Administración tributaria por aplicación del secreto profesional. Con la nueva norma, los intermediarios eximidos de informar sobre determinados mecanismos a la Administración tributaria, por aplicación del secreto profesional, deberán comunicar dicha exención a quienes sean sus clientes (otros intermediarios o los obligados tributarios que participen en el mecanismo).
• Con efectos a partir de 01/01/2023, conforme a lo prevenido en la DAC 7 y al Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el intercambio automático de información, se establece la obligación de que las entidades consideradas “operadores de plataforma obligados a comunicar información” cumplan las obligaciones de registro y suministro de información respecto de los vendedores en el ámbito de la economía colaborativa y la economía de trabajo esporádico. Asimismo, se obliga a las personas o entidades consideradas “vendedores” a cumplir con los procedimientos de diligencia debida.
o Como hemos visto anteriormente respecto de otras obligaciones de información, se obliga a las plataformas a comunicar a los vendedores que se va a informar, y darles la posibilidad -a las personas físicas-, con suficiente antelación, de que puedan ejercer su derecho a la protección de sus datos personales.
o La nueva DA 25ª regula también el régimen sancionador respecto al suministro de la información, diligencia debida y registro.
o Se reconocen las medidas que se podrían aplicar si se acreditan determinadas irregularidades.
o Se establecen los deberes de conservación de la documentación de los obligados, así como de comunicación de la información recopilada de los vendedores.
Rectificación de autoliquidaciones
Se prevé que, para rectificar una autoliquidación, en lugar de hacerlo por el sistema tradicional de presentación de un escrito solicitando dicha rectificación, se tenga que realizar por el obligado tributario con una autoliquidación rectificativa, lo que se habrá de establecer en la normativa de cada tributo.
Procedimiento de comprobación limitada
Como es sabido, hasta ahora, en este procedimiento la Administración no podía examinar la contabilidad del empresario o profesional, salvo que éste la aportara sin mediar requerimiento.
Con esta modificación, sí podrá ser requerida y examinada la contabilidad, pero dicho examen se limita a los efectos de constatar la coincidencia entre lo que figura en la contabilidad y la información que tenga la Administración, incluyendo la obtenida en el procedimiento.
El examen de la contabilidad, como en el procedimiento de inspección, se debe hacer en las oficinas del contribuyente, salvo que éste consienta que se haga en las oficinas administrativas.
Procedimiento de recaudación
Se aclara que la competencia para iniciar el procedimiento de declaración de responsabilidad y para dictar el acto que la declare corresponde al órgano de recaudación.
Inspecciones conjuntas de la Administración tributaria española y otros Estados (esta modificación entrará en vigor a partir de 01/01/2024)
Se reconoce la posibilidad de que funcionarios españoles y extranjeros participen en las actuaciones a través de medios de comunicación electrónicos (esta previsión entra en vigor desde 26/05/2023).
Respecto a la realización de inspecciones conjuntas en el ámbito de la asistencia mutua, se regulan determinados aspectos en el régimen de las actuaciones de inspección: se define el concepto de inspección conjunta y se establece que, con carácter general, la regulación aplicable será la española propia del régimen de las actuaciones de inspección con las particularidades que se establezcan, salvo que las actuaciones se desarrollen fuera de España, en cuyo caso se aplicarán las disposiciones del Estado miembro donde se desarrollen.
Ahora bien, ello nunca implicará que los funcionarios españoles que actúen en otro Estado miembro puedan ejercer competencias no conferidas conforme a la normativa española.
Asimismo, para facilitar el desarrollo práctico de las inspecciones conjuntas, la Administración tributaria española y los Estados miembros participantes deberán acordarlas y coordinarlas previamente, quedando la Administración tributaria española obligada a designar un representante a estos efectos.
También se regulan las especialidades en estas actuaciones, destacando que, en su caso, se elaborará un informe final que recogerá las conclusiones de la inspección y que deberá tenerse en cuenta en posteriores procedimientos tributarios seguidos por la Administración tributaria española, debiendo comunicarse dicho informe final al obligado tributario.
3.- Impuesto sobre el Valor Añadido
Régimen de depósito distinto del aduanero (efectos desde 01/01/23)
Se establece que, en los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero de los bienes objeto de IIEE, se realizará una operación asimilada a una importación y no una importación de bienes, cualquiera que sea su procedencia, para facilitar la liquidación de estas operaciones, porque los bienes objeto de IIEE que se encuentran en régimen suspensivo, que habían sido previamente importados, se mezclan en los depósitos fiscales con otros de la misma especie que pueden proceder del mercado interior o comunitario.
Esta modificación provoca también un ajuste en la determinación de la base imponible de las importaciones de bienes y de las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes.
Lugar de realización del hecho imponible
Después de la modificación que en la regla de utilización efectiva introdujo la LPGE para 2023, excluyendo de la misma a los empresarios con derecho a deducir, ahora se vuelve a cambiar para excluir también al sector asegurador y financiero.
Régimen del comercio electrónico
Se modifica el régimen del comercio electrónico permitiendo que los empresarios y profesionales que tengan la sede de su actividad económica en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, puedan acogerse al régimen de ventanilla única sin necesidad de contar con un representante establecido en la Comunidad. En ese caso, debe de ser España el Estado miembro de identificación a efectos del régimen.
4.- Impuesto sobre Sociedades (con efectos para los períodos iniciados a partir de 01/01/24)
Aunque nuestra norma interna estaba en línea con lo previsto en la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo y por ello no se modificó, lo cierto es que a 1 de enero de 2024 tenía que estar plenamente adaptada.
Por eso, ahora se elimina la excepción a la aplicación de la limitación de los gastos financieros deducibles de que disfrutaban los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos, por no estar incluidos en las “sociedades financieras”.
5.- Impuesto sobre la Renta de no Residentes: Procedimientos amistosos
Se pretende completar la correcta transposición de la Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo en dos puntos:
• Dejar claro que el acuerdo alcanzado en el ámbito de la Directiva se aplicará con independencia de los plazos de nuestra normativa interna.
• Especificar que los miembros de la comisión consultiva de resolución alternativa tendrán la consideración de autoridad a efectos del deber de sigilo y de las responsabilidades que pudieran derivarse de su incumplimiento conforme a nuestra normativa.
• Asimismo, se establece un minucioso régimen transitorio aplicable a los procedimientos amistosos.
6.- Otras medidas
Ayuda de 200 euros Real Decreto-ley 11/2022
Respecto a la ayuda de 200 euros establecida por el artículo 31 del Real Decreto-ley 11/2022, cuando se haya recibido y se aprecie que no concurrían los requisitos para su percepción, se establece que sólo procederá el reintegro de la misma cuando el perceptor deba presentar declaración por el IRPF de 2023, en los términos que determine la Orden Ministerial de aprobación del modelo de autoliquidación a presentar en 2024, y sin devengo de intereses de demora.
Beneficios fiscales de los patrimonios protegidos de personas con discapacidad
Se extienden los beneficios fiscales establecidos en la ley 41/2002 de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de cualquier otra norma estatal de tal forma que serán aplicables, en los mismos términos y condiciones, a los formalizados de acuerdo con las leyes que regulen esta figura en las distintas CCAA con competencias constitucionales para regular su propio derecho civil.
B) Real Decreto-ley 5/2023, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, se trasponen Directivas de la UE y se adapta nuestra normativa a determinada jurisprudencia del TJUE
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Se crean dos nuevas deducciones:
• Del 15 por 100, con una base máxima de 20.000€, del valor de adquisición de un vehículo eléctrico “enchufable” nuevo y no afecto a actividades económicas.
o Para tener derecho a la deducción el vehículo debe de adquirirse a partir del 30 de junio de 2023 y hasta el 31 de diciembre de 2024.
o La deducción se practicará en el periodo impositivo en el que el vehículo sea matriculado.
o También procederá esta deducción cuando se abone al vendedor una cantidad a cuenta para la futura adquisición del vehículo que represente, al menos, el 25 por 100 del valor de adquisición del mismo. En este caso, la deducción se practicará en el periodo impositivo en el que se abone tal cantidad, debiendo abonarse el resto y adquirirse el vehículo antes de que finalice el segundo período impositivo inmediato posterior a aquel en el que se produjo el pago de tal cantidad. Por ejemplo, se podría adelantar una cuarta parte del coste del vehículo en 2024 y deducir ese año, siempre que se adquiriera y pagara totalmente antes de 31/12/2026.
o La base de la deducción estará constituida por el valor de adquisición del vehículo, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición, debiendo descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas o fueran a serlo a través de un programa de ayudas públicas.
• Del 15 por 100, con una base máxima anual de 4.000€, de las cantidades satisfechas, desde el día 30 de junio de 2023 hasta el 31 de diciembre de 2024, por las instalaciones de sistemas de recarga de batería para vehículos eléctricos no afectas a una actividad económica.
o Se considerarán cantidades satisfechas, para la instalación de los sistemas de recarga: la inversión en equipos y materiales, gastos de instalación de los mismos y las obras necesarias para su desarrollo.
o No darán derecho a practicar la deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
o Para determinar la base de la deducción hay que descontar aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas.
o La deducción se practicará en el periodo impositivo en el que finalice la instalación, que no podrá ser posterior a 2024. Si posteriormente se afectara el vehículo a una actividad económica, se pierde el derecho a la deducción.
o Deberá contarse con las autorizaciones y permisos establecidos en la legislación vigente.
Impuesto sobre Sociedades
Podrán amortizarse, en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas, las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, de potencia normal o de alta potencia (en los términos del art. 2 de la Directiva 2014/94/UE) afectas a actividades económicas, y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025. Requisitos:
• Aportación de la documentación técnica preceptiva, según las características de la instalación, en forma de Proyecto o Memoria, prevista en el Real Decreto 842/2002.
• Obtención del certificado de instalación eléctrica diligenciado por la Comunidad Autónoma competente.
Impuesto sobre el Valor Añadido
Se prorrogan hasta el 31 de diciembre de 2023 los siguientes tipos de gravamen:
• El tipo de gravamen del 0 por 100, regulado en el Real Decreto-ley 20/2022, que te recuerdo que afecta a los siguientes productos:
o El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
o Las harinas panificables.
o Los siguientes tipos de leche producida por cualquier especie animal: natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada, UHT, evaporada y en polvo.
o Los quesos.
o Los huevos.
o Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
• El tipo de gravamen del 5 por 100, para los aceites de oliva y de semillas y las pastas alimenticias.
• Estos tipos serán del 4 y 10 por 100, respectivamente, a partir del 01/11/2023, en el caso de que la tasa interanual de la inflación subyacente del mes de septiembre, publicada en octubre, sea inferior al 5,5 por 100. En este caso, los tipos del recargo de equivalencia aplicable a estas operaciones serán el 0,5 y 1,4 por 100, respectivamente.
Tributos locales
Respecto a los afectados por la erupción volcánica de la isla de La Palma, se prorrogan los beneficios fiscales en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y en el Impuesto sobre Actividades Económicas que se regularon en el Real Decreto-ley 20/2021.
II. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA
Subvención y deducción por obras de mejora de la eficiencia energética en el IRPF
Un contribuyente ha instalado paneles solares en su vivienda habitual para mejorar la eficiencia energética en el inmueble. Ha solicitado una subvención que se encuentra en estado de tramitación. La cuestión, es como debe declarar la deducción y la subvención concedida.
Como sabemos, la base de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética se minora en aquellas cuantías que, en su caso, hubieran sido subvencionadas a través de un programa de ayudas públicas o fueran a serlo en virtud de resolución definitiva de la concesión de tales ayudas.
La Dirección General de Tributos establece, por un lado, que si la ayuda concedida es en virtud de algunos de los decretos aprobados que las declaran exentas, no se integrará en la base imponible del Impuesto. Por otro lado, hasta que el contribuyente no reciba la resolución definitiva sobre la concesión de la subvención, no debería descontar el importe de esta de la base de deducción por obras de mejora de la eficiencia energética. En cualquier caso, si una vez practicada la deducción en la declaración del Impuesto, con posterioridad se concede la subvención y las cuantías subvencionadas se corresponden con cantidades que han formado parte de la base de la deducción, deberá de regularizarse la situación tributaria para no incluir en la base de la deducción las cuantías correspondientes a dicha subvención.
Tributación, en el IGIC, de una vivienda para uso turístico por un no establecido en Canarias
Se trata de una persona física, con domicilio fiscal fuera de Canarias, que alquila una vivienda para uso vacacional y quiere saber si se considera establecido a efectos del Impuesto.
Por un lado, la Dirección General, aplicando la redacción vigente desde el día 1 de enero de 2023 del artículo 19.1.2º.a) de la Ley 20/1991, determina que el mero hecho de ser arrendador de un bien inmueble situado en Canarias no implica estar establecido en Canarias, porque para ello es necesario disponer en el territorio de aplicación del Impuesto, de forma permanente, de medios materiales y humanos propios para el ejercicio de la actividad de arrendamiento, circunstancias que no se cumplen. Por otro lado, al tratarse de un alquiler sobre un bien inmueble la operación se entiende realizada en Canarias.
Y dado que los destinatarios del alquiler vacacional son particulares, o siendo empresarios o profesionales no actúan como tales, en ningún caso sería aplicable el supuesto de inversión del sujeto pasivo.
En caso de donación de participaciones de la empresa familiar, la no tributación para el donante será parcial en el IRPF si hay activos no afectos en la entidad
En esta Resolución se analiza si, en caso de donación de participaciones de la empresa familiar, de cumplirse los requisitos previstos en el artículo 33.3 c) de la Ley del Impuesto, se exonera de gravamen la totalidad de la ganancia patrimonial del donante. Es decir, que aunque parte del activo del balance de la sociedad cuyas participaciones son objeto de la donación no esté afecto a actividades económicas, la exención de tributación alcanza a la totalidad de la ganancia patrimonial.
Recordamos que en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio existe una regla basada en la proporcionalidad, de manera que la exención de las participaciones en este impuesto solamente alcanza a los activos afectos. El Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de julio de 2015, interpretó que los incentivos fiscales ligados a la transmisión de la empresa familiar tienen como única finalidad facilitar el relevo generacional, tratando de que la fiscalidad no constituya un obstáculo al normal funcionamiento de la empresa.
En base a esta interpretación, si la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio es parcial, pues no alcanza a los activos no afectos, el resto de los beneficios fiscales (en concreto, la reducción del 95 por 100 en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) tampoco debería alcanzar a los activos no afectos.
No existían pronunciamientos expresos en el ámbito del Impuesto sobre la Renta que aplicasen la misma interpretación, hasta ahora. El Tribunal administrativo aplica la teoría finalista del Tribunal Supremo, trasladándola al ámbito de este impuesto. En consecuencia, el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial previsto en la Ley del impuesto, no se aplica sobre la totalidad de la ganancia patrimonial, sino únicamente respecto a la ganancia patrimonial que se corresponda con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
TEAC, Resolución nº 1501/2020, de 29 de mayo de 2023
Certificado de residencia como requisito para deducir los gastos en los rendimientos de capital inmobiliario por un no residente
Un residente en Francia posee un barco en territorio español que lo tiene alquilado, tributando por los rendimientos del capital mobiliario que obtiene. Como sabemos, los gastos no son deducibles por regla general, por lo que las rentas tributan por el importe íntegro, salvo que el contribuyente resida en alguno de los países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como sucede en esta ocasión.
La normativa interna española exige como requisito, sine qua non, para la aplicación de la deducción de los gastos, la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes, en este caso por Francia.
El interesado ha probado que reside en Francia porque presentó un certificado cualificado. Prueba que se considera más que suficiente porque, además de hacer constar que es residente fiscal en Francia, se específica que lo es en el sentido del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre Francia y España.
Base de la sanción en caso de regularización de operaciones vinculadas
La cuestión que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia consiste en identificar, a la luz de los principios de proporcionalidad, íntegra regularización y buena administración, cuál debe ser la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos de regularización de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, se imputa al contribuyente persona física rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, determinando si aquella debe ser, bien la cantidad dejada de ingresar por la persona física o, por el contrario, la diferencia entre esta cantidad y la cantidad ingresada por la sociedad vinculada respecto de las mismas rentas.
La parte recurrente defiende que la base de la sanción que se le ha impuesto debe determinarse por la diferencia entre lo dejado de ingresar por el socio en el Impuesto sobre la Renta y lo ingresado correlativamente por la sociedad por él controlada en el Impuesto sobre Sociedades.
De acuerdo con la interpretación del Abogado del Estado, la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción. Es cierto que un obligado tributario distinto (la sociedad) hizo, por un concepto diferente (el Impuesto sobre Sociedades), un ingreso que, después, ha sido procedente devolver a consecuencia de la regularización de las operaciones vinculadas, pero ello no se contempla ni considera en la norma que disciplina la base de la sanción.
El Tribunal interpreta que, en supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.
La contabilidad en el Impuesto sobre Sociedades hace prueba para determinar el período impositivo al que corresponde imputar una renta presunta por deudas inexistentes
Como sabemos, el artículo 121 de la Ley del Impuesto, presume que existen rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes. El importe de la renta presunta se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros.
En esta ocasión, una entidad registra contablemente deudas inexistentes en el ejercicio 2007, figurando dicho saldo en los períodos impositivos siguientes. La Inspección inició actuaciones respecto de los ejercicios 2008 y 2009, imputando la renta presunta al ejercicio 2008 al interpretar que la deuda inexistente figura en un período no prescrito. Argumenta, la Administración que corresponde al contribuyente demostrar el origen temporal de esa deuda ficticia y la contabilidad no es suficiente para considerar que la renta oculta procede de un ejercicio prescrito. El recurrente, por el contrario, cree que no procede imputar ninguna renta porque la contabilidad hace prueba de que la renta corresponde al período 2007, ejercicio que se encuentra prescrito.
Para el Alto Tribunal la Ley del Impuesto no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta y, por lo tanto, cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad deudas inexistentes, a los efectos de la presunción de la existencia de rentas no declaradas, el registro contable no controvertido es un medio de prueba válido para que el contribuyente pueda demostrar que la renta, consecuencia de tal presunción, deba imputarse a un período impositivo, distinto al más antiguo de entre los no prescritos.
Fuente: REAF
