Nota de Aviso 04/22. Notas sobre IRPF 2021 y novedades IRPF 2022

A) Declaración de Renta y Patrimonio 2021

1. Novedades en la Renta 2021

Escala general del Impuesto

Se regula la siguiente tarifa:

Base liquidable – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0	0	12.450,00	9,50%
12.450,00	1.182,75	7.750,00	12,00%
20.200,00	2.112,75	15.000,00	15,00%
35.200,00	4.362,75	24.800,00	18,50%
60.000,00	8.950,75	240.000,00	22,50%
300.000,00	62.950,75	En adelante	24,50%

 

La novedad es que se añade un tramo para ingresos superiores a 300.000€ subiendo 2 puntos porcentuales el tipo de gravamen.

Tipos de gravamen del ahorro

A la base liquidable del ahorro se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala. Esta escala se regula tanto a efectos de determinar la cuota íntegra estatal como la autonómica:

Base liquidable – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0	0	6.000,00	19,00%
6.000,00	1.140,00	44.000,00	21,00%
50.000,00	10.380,00	150.000,00	23,00%
200.000,00	44.880,00	en adelante	26,00%

• La novedad es que se añade un nuevo tramo para gravar estas rentas, cuando superen 200.000€, tributando al 26%.
• Las personas físicas de nacionalidad española que acrediten una nueva residencia en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, mantienen su condición de contribuyentes del Impuesto durante 5 años. Estos contribuyentes, más los nacionales que tienen su residencia habitual en el extranjero a causa de su condición de miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, etc., aplicarán la misma escala a sus rentas del ahorro.

Escala de retenciones e ingresos a cuenta aplicable a los perceptores de rentas del trabajo

Para determinar el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos se aplicará la siguiente escala:

Base liquidable – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0,00	0,00	12.450,00	19,00%
12.450,00	2.365,50	7.750,00	24,00%
20.200,00	4.225,50	15.000,00	30,00%
35.200,00	8.725,50	24.800,00	37,00%
60.000,00	17.901,50	240.000,00	45,00%
300.000,00	125.901,50	en adelante	47,00%

 

Escalas aplicables a los trabajadores desplazados a territorio español

Para la determinación de la cuota íntegra, salvo que se trate de rentas del ahorro, se aplicará la siguiente escala:

Base liquidable – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
Hasta 600.000 euros	24,00%
Desde 600.000,01 euros en adelante	47,00%

 

Se trata de la misma tarifa vigente para ejercicios anteriores, pero incrementándose en 2 puntos porcentuales para bases liquidables superiores a 600.000€.

Para la determinación de la cuota íntegra correspondiente a las rentas del ahorro (dividendos y demás rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad, intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales), se aplicará la escala anteriormente reproducida.

El porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo, cuando las retribuciones satisfechas durante el año natural superen 600.000€, será el 47% al exceso sobre dicha cifra (antes 45%).

Rendimientos del capital inmobiliario

Los arrendadores de locales que no sean considerados grandes tenedores cuyos arrendatarios los destinen al desarrollo de una actividad económica clasificada en determinados epígrafes del IAE –los relacionados con el turismo, la hostelería y el comercio, peluquerías, servicios fotográficos y fotocopiadoras, discotecas, bingos y salones de juego- podrán computar, como gasto “extra” deducible del capital inmobiliario, la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020 correspondiente a las mensualidades del primer trimestre de 2021.

Esto no se aplica si, posteriormente, se compensa la rebaja, si el arrendatario es una persona vinculada en los términos del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o si tiene una relación de parentesco hasta el segundo grado, incluyendo al cónyuge.

Se reduce de seis a tres meses el plazo para que las cantidades adeudadas por los arrendatarios se consideren saldos de dudoso cobro y, por lo tanto, puedan deducirse de los rendimientos del capital inmobiliario.

Deducción de gastos por deterioro de créditos (efectos para 2020 y 2021)

Los contribuyentes del IRPF que realicen actividades económicas y tengan la consideración de empresas de reducida dimensión (INCN < 10 millones de euros), podrán deducir las pérdidas por deterioro de créditos impagados cuando a la fecha de devengo –en general 31 de diciembre- hayan transcurrido 3 meses desde el vencimiento de la obligación –la norma establece un plazo de 6 meses-.

Prórroga de los limites excluyentes del método de estimación objetiva (efectos desde la entrada en vigor de la LPGE 2021)

Para los ejercicios 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021, las magnitudes de 150.000 y 75.000€ quedan fijadas en 250.000 y 125.000€, respectivamente. Asimismo, para dichos ejercicios, la magnitud de 150.000€ para las actividades agrícolas, ganaderas y forestales queda fijada en 250.000€.

Estimación objetiva 2021

Las reducciones, en general del 20%, y para los sectores de turismo, hostelería y comercio del 35%, establecidas en 2020, también han sido aplicables para el cálculo del pago fraccionado de los módulos en el primer trimestre de 2021.

Para las actividades agrícolas, ganaderas y forestales la reducción general del 5% del rendimiento neto del IRPF calculado por el método de estimación objetiva, que establece la Orden HAC/1155/2020 para 2021, se incrementa al 20%.

Transmisiones de bienes a título lucrativo derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente

Con efectos para las transmisiones efectuadas desde el 11 de julio de 2021, se establece que, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmita antes de 5 años desde la celebración del pacto o del fallecimiento del causante, si fuese anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a un tercero por el titular original (causante no fallecido).

Esta especialidad del derecho civil está vigente en las comunidades de Aragón, Islas Baleares, Cataluña y Galicia.

Límites de reducción en la base imponible de las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

• El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que satisfagan primas a favor de un mismo contribuyente, salvo el empleador, incluidas las del propio contribuyente, no podrán exceder de 2.000€ anuales (antes 8.000€).
• Los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000€ anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social previstos en este artículo de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 1.000€ (antes 2.500€ anuales).
• Como límite máximo conjunto para las reducciones se aplicará la menor de las cantidades siguientes: el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio o 2.000€ anuales (antes 8.000€ anuales). Este límite se incrementará en 8.000€, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales^{[1] [1]}. Se mantiene, el límite de 5.000€ anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Nuevas deducciones por obras que incrementen la eficiencia energética de las viviendas

• Deducción del 20% de las cantidades satisfechas, desde el 06/10/21 al 31/12/22, de las obras realizadas, en vivienda habitual, en una alquilada o en una que se encuentre en expectativa de alquiler -si se alquila antes de 31/12/2023- para reducir la demanda de calefacción y refrigeración:
  • Reducción de demanda de calefacción y refrigeración de, al menos, un 7%. Se necesita certificado expedido por técnico competente.
  • Momento de deducirse: en el período impositivo en el que se expida el certificado -en todo caso, antes de 01/01/2023-.
  • Base máxima de deducción: 5.000€/año.
• Deducción del 40% de las cantidades satisfechas, desde el 06/10/21 al 31/12/22, de las obras realizadas, en vivienda habitual, en una alquilada o en una en expectativa de alquiler -si se alquila antes de 31/12/2023- para mejorar el consumo de energía primaria no renovable:
  • Reducción de demanda de calefacción y refrigeración de, al menos, un 30%, o se mejore la calificación energética para obtener una clase A o B. Se necesita certificado expedido por técnico competente.
  • Momento de deducirse: en el período impositivo en el que se expida el certificado -antes de 01/01/2023-.
  • Base máxima de deducción: 7.500€/año.
• Deducción del 60% de las cantidades satisfechas, desde el 06/10/21 al 31/12/23, de las obras realizadas por propietarios de viviendas en edificios de uso predominantemente residencial para mejorar la eficiencia energética del edificio:
  • Reducción del consumo de energía primaria no renovable de, al menos, un 30%, o se mejore la calificación energética del edificio para obtener una clase A o B. Se necesita certificado expedido por técnico competente.
  • Momento de deducirse: en los ejercicios 2021, 2022 y 2023, en relación con las cantidades satisfechas en cada uno de ellos, siempre que se hubiera expedido el certificado -como máximo se habrá de obtener antes de 01/01/24-.
  • Base máxima de deducción: 5.000€/año. La base máxima acumulada de deducción no puede superar 15.000€.
  • Si se excede en un ejercicio la base máxima, se puede trasladar a los 4 ejercicios siguientes.
• No se admiten para la deducción los pagos en efectivo.
• No serán base de la deducción las cantidades subvencionadas a través de ayudas públicas.

Exenciones

• Están exentas las ayudas por daños personales previstas en el Real Decreto 307/2005.
• No se integran en la base imponible las ayudas públicas destinadas a la rehabilitación energética de edificios, que establece el Real Decreto 691/2021, de 3 de agosto, Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto, y Real Decreto 853/2021, de 5 de octubre.
• No tributan las ayudas públicas percibidas como consecuencia de la erupción volcánica de La Palma u otras causas naturales.
• Exención de las ayudas excepcionales por daños personales percibidas como consecuencia de la borrasca Filomena.

 

3. Algunos aspectos a tener en cuenta

3.1. Residencia fiscal

Un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en dicho territorio. Para determinar este período de permanencia se computan las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país o,
• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presume que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En cuanto a la residencia fiscal en el territorio de una Comunidad Autónoma, con carácter general, se es residente de aquella Comunidad en la que se permanezca un mayor número de días del período impositivo.

 

A tener en cuenta

• Una vez determinada la residencia fiscal en España, es necesario averiguar en qué Comunidad Autónoma se es residente. El contribuyente será residente de la Comunidad Autónoma en la que permanezca un mayor número de días durante el año 2021. Esto puede tener trascendencia también a efectos de otros impuestos, como el de Patrimonio. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la norma fiscal prevé que no producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva. Con la consolidación del teletrabajo, esto cobra una mayor importancia al facilitarse los cambios de residencia.
• En relación con el concepto de ausencias esporádicas, la permanencia fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo de un año natural no puede ser considerada como ausencia esporádica (sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de noviembre de 2017, Recurso nº 807/2017 ^[2]).
• En cuanto a la prueba de residir en un determinado país extranjero, el medio idóneo es la aportación del certificado de residencia allí pero, si esto no es posible, se tendrán que valorar otros medios de prueba como los documentos en los que conste la fecha de salida del territorio español, la fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el extranjero, así como la existencia de datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible que la permanencia en ese otro país sea superior a 183 días en el año natural (DGT V0627-20 ^[3]).

3.2.      Rentas que no tributan

Son aquellas declaradas exentas y sobre las que no hay obligación tributaria, aunque se haya producido el hecho imponible.

Indemnizaciones laborales por despido o cese del trabajador

Si a lo largo de 2021 ha cobrado una indemnización derivada de un despido calificado como improcedente, no tendrá que declarar la cuantía percibida si no supera la indemnización obligatoria por la normativa laboral o por la reguladora de la ejecución de sentencias y, en todo caso, 180.000€. Si el importe es superior, deberá imputar el exceso como renta del trabajo, pero podrá atenuar la tributación aplicando una reducción del 30%, con un límite de 300.000€, si trabajó en la empresa que ahora le despide durante, al menos, 2 años^{[2] [4]}.

Para disfrutar de esta exención es necesario que exista una efectiva desvinculación del trabajador con la empresa. Se presume, salvo prueba en contrario, que no se da dicha desvinculación cuando, en los 3 años siguientes al despido o cese, el trabajador vuelva a prestar servicios a la misma empresa o a otra empresa vinculada a aquélla. Se podrá acreditar, mediante cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho, que en su día se produjo dicha desvinculación (DGT V3234-19 ^[5]).

A tener en cuenta

• En los supuestos de extinción del contrato de alta dirección por desistimiento del empresario, existe el derecho a una indemnización mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de 6 mensualidades, y esa cuantía de la indemnización está exenta, con el límite de 180.000€ (Sentencia del Tribunal Supremo, de 5 de noviembre de 2019, Recurso nº 2727/2017 ^[6]).
• Para que el despido sea calificado como improcedente es necesario que así sea declarado por el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) o por resolución judicial (DGT V2158-18 ^[7]). Sin embargo, según la sentencia de la Audiencia Nacional, de 3 de julio de 2019, Recurso nº 144/2017 ^[8], si se aprecian indicios que determinan que el despido en realidad ha sido pactado, no resultará de aplicación la exención, aunque exista acuerdo ante el SMAC. El mismo Tribunal, en sentencia de 22 de julio de 2020, Recurso nº 252/2017 ^[9], cuestiona los indicios utilizados por la Administración para rechazar la exención -edad de los despedidos y cuantía de las indemnizaciones- porque no son determinantes por sí mismos y tampoco se relacionan entre sí y con otros relevantes para llegar a la conclusión de que ha existido pacto, destacando que es preciso que exista una fuerza de convicción para que una vez analizados por separado sean sólidos en su consideración conjunta.
• Las cuantías recibidas por los trabajadores que se acogen a un plan de empleo de baja voluntaria no están exentas. No se trata de un despido, sino de una resolución del contrato de trabajo de mutuo acuerdo (DGT V4944-16 ^[10]).
• No está exenta la indemnización que percibe un trabajador por resolución contractual si el contrato de trabajo aún no había entrado en vigor (DGT V0637-16 ^[11]). Tampoco la percibida por no aceptar la reincorporación en el puesto que se ofrece a un trabajador después de una excedencia (DGT V2546-19 ^[12]).
• La Administración puede calificar el tipo de relación laboral existente entre el trabajador y la entidad para la cual trabajaba (común o especial de alta dirección, laboral o mercantil), a efectos de determinar si la indemnización por despido puede beneficiarse de la exención (Resoluciones del TEAC de 8 de junio de 2017, nº 3737/2014 ^[13]; y de 10 de julio de 2019, nº 3934/2017 ^[14]).
• A efectos del cálculo de la indemnización exenta, el número de años de servicio será aquel que, de no mediar acuerdo, individual o colectivo, se tendría en consideración para el cálculo de la indemnización; es decir, que el importe exento habrá de calcularse teniendo en cuenta el número de años de servicio en la empresa en la que se produce el despido, y no la antigüedad reconocida en virtud de pacto o contrato, individual o colectivo (DGT V3080-18 ^[15]).
• Si un trabajador empieza a trabajar en una empresa que forma parte de un grupo y, después, en otra del mismo grupo, que es la que despide al trabajador, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo –entre otras puede citarse la sentencia de 16 de marzo de 1999-, en estos casos de subrogación, legal o convencional en la posición del empresario, para determinar el número de años de servicio se debe computar no solo lo trabajado para la nueva empresa, sino también para la antigua (DGT V0324-21 ^[16]).
• Para que se presuma que no se ha producido la efectiva desvinculación basta con que el trabajador vuelva a prestar servicios en la empresa, y no es necesario que se aprecie una finalidad defraudatoria (Resolución TEAC de 22 de abril de 2021, nº 2016/2020).
• En el caso de que la indemnización percibida por un administrador que simultanea el cargo con labores de alta dirección, la relación laboral de alta dirección queda absorbida por el vínculo mercantil que unía al obligado tributario con esa entidad, por lo que, aplicando la denominada teoría del vínculo, en virtud de la cual no pueden existir dos vínculos jurídicos distintos (uno societario y otro laboral) para dirigir y administrar la sociedad, si existe simultáneamente relación de alta dirección y vínculo mercantil con la empresa, prima este último. En consecuencia, la indemnización recibida por el cese de la relación con la sociedad deriva exclusivamente de la ruptura del vínculo de naturaleza mercantil, sin derecho a la exención en los supuestos de extinción de la relación laboral. Tampoco procedería la aplicación a la misma de la reducción por irregularidad dado que, teniendo en cuenta que la norma mercantil no prevé ninguna indemnización en caso de cese del vínculo con los miembros de los órganos de administración, por lo que la indemnización percibida no estaría vinculada a ningún período de generación superior a dos años (Resolución TEAC de 23 de noviembre de 2021, nº 1471/2020).

Prestaciones de la Seguridad Social o de las entidades que la sustituyan por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez

Si a un contribuyente se le concede una prestación de invalidez procedente de Suiza, con un grado de discapacidad del 70%, gozará de exención si el grado de incapacidad puede equipararse a la incapacidad absoluta o gran invalidez y la entidad extranjera que la satisface es sustitutoria de la Seguridad Social (DGT V0180-18 ^[17]).

Prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único

Están exentas, cualquiera que sea su importe, las prestaciones por desempleo cuando se perciban en la modalidad de pago único, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades previstas en la normativa correspondiente.

El disfrute de la exención está condicionado al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de 5 años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiere integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso de trabajador autónomo.

A tener en cuenta

• Si percibió una prestación por desempleo en la modalidad de pago único y en 2021, antes del transcurso de 5 años desde el momento de la percepción, se ha dado de baja de la actividad o ha dejado de formar parte de la sociedad o cooperativa laboral, incumpliendo así el plazo de mantenimiento, deberá incluir en esta declaración la prestación por desempleo. A estos efectos, no podrá aplicar la reducción del 30% por período de generación superior a 2 años, pues la normativa de la Seguridad Social establece en 720 días el período máximo de esta prestación (DGT V1534-19 ^[18]).
• No existe mantenimiento de la actividad como trabajador autónomo durante un plazo de 5 años en el supuesto de un contribuyente que empezó la actividad mediante una comunidad de bienes y cesó ésta en el desarrollo de la actividad antes del transcurso de los 5 años, aunque el contribuyente continuara como socio y administrador de una sociedad limitada que desarrolla la misma actividad (DGT V0920-12 ^[19]).
• Están exentas las prestaciones percibidas por desempleo en la modalidad de pago único, incluyendo las subvenciones que consistan en el abono del 100% de la aportación del trabajador a las cotizaciones al correspondiente régimen de la Seguridad Social (DGT V1403-17 ^[20]).
• Si piensa solicitar la prestación por desempleo en pago único y jubilarse antes del transcurso del plazo de 5 años que exige la norma, sepa que incumplirá el requisito y, por tanto, perderá la exención (DGT V1003-21 ^[21]).

Indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales

Se trata de cuantías que se perciben como consecuencia de la responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, sean daños físicos, psíquicos, morales, contra el honor o por discriminación sexual, pero no por daños patrimoniales.

Se ha de entender como cuantía judicialmente reconocida la que cuantifique un juez, aunque no es necesario agotar el procedimiento, siendo suficiente el acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento o transacción judicial (DGT V0198-19 ^[22]).

Están exentas las indemnizaciones percibidas por daños derivados de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellas cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible. Para no tributar es necesario que la cuantía esté fijada legalmente, o bien determinada judicialmente^{[3] [23]}.

Los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago de una indemnización exenta se encuentran también exentos, pues se configuran como accesorios al carácter indemnizatorio del daño personal, físico o psíquico, que ampara la exención (Resolución del TEAC, de 10 de mayo de 2018, nº 5260/2017 ^[24]).

Una indemnización por daños morales, reconocidos en un acuerdo extrajudicial, no estará exenta, precisamente por no estar legal o judicialmente reconocida. Por lo tanto, tributará como ganancia patrimonial, integrándose en la renta general del contribuyente y, según criterio administrativo, sin que se pueda minorar por los gastos de gestión y honorarios de abogados, que se consideran como un supuesto de aplicación de renta al consumo (DGT V3270-19 ^[25]).

A tener en cuenta

• Están exentas las indemnizaciones por daños personales que provengan de contratos de seguros de accidentes percibiéndolas un contribuyente que, como consecuencia de un accidente, fue declarado en situación de incapacidad permanente total para su profesión habitual. Sin embargo, la Dirección General, en un caso concreto, entiende que no está exenta porque el seguro cubría no solo riesgos de accidente, sino también derivados de enfermedad, siendo el rendimiento la diferencia entre el capital percibido y la prima del año en curso del seguro renovable (DGT V0218-18 ^[26]).
• No tributa la indemnización percibida por un trabajador, de su empresa, para resarcirle por los daños y perjuicios producidos por vulneración de derechos fundamentales cuando se realiza en sede judicial (DGT V0146-18 ^[27]), pero tributará plenamente si fue acordada por avenencia ante el SMAC una indemnización por acoso laboral, al no considerarse que está reconocida legal o judicialmente (DGT V0157-19 ^[28]).
• No puede beneficiarse de la exención una indemnización percibida por un contribuyente de una compañía de seguros por una mala praxis de un abogado que le prestó sus servicios, pues dicha indemnización se corresponde con un perjuicio económico (DGT V1817-19 ^[29]).
• En el caso de que una resolución judicial determinara una cuantía por daños personales y otra por daños materiales, solo la primera gozaría de la exención, mientras que la segunda se imputaría en la parte general como ganancia patrimonial (DGT V0128-17 ^[30]).
• Tampoco tributan las indemnizaciones recibidas de la Administración pública por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos. Sería el caso, por ejemplo, de la indemnización percibida por una lesión producida por una intervención quirúrgica como consecuencia del mal funcionamiento del servicio de salud de una Administración autonómica (DGT V2372-11 ^[31]).
• En el caso de una indemnización para reponer daños no patrimoniales ocasionados por el retraso en la resolución de un procedimiento judicial en Italia, que fue reconocida en sentencia judicial conforme a la normativa italiana que regula este tipo de indemnizaciones, se considera que, en cuanto la indemnización objeto de consulta se corresponda con daños personales -daños físicos, psíquicos o morales-, su importe estará exento de tributación al tratarse de una cuantía judicialmente reconocida por un Tribunal de aquel país (DGT V1195-20 ^[32]).
• La indemnización, fijada por sentencia judicial, por una intromisión ilegítima en el derecho al honor del contribuyente al haber sido incorporado indebidamente en un fichero de morosos, se encontrará amparada por la exención en cuanto responda a daños personales (físicos, psíquicos o morales) y no a daños materiales (DGT V1794-21 ^[33]).

Ingreso mínimo vital, ayudas de comunidades autónomas y de entidades locales

Se declaran exentas la prestación de la Seguridad Social del Ingreso Mínimo Vital, las prestaciones económicas establecidas por las comunidades autónomas en concepto de renta mínima de inserción para garantizar recursos económicos de subsistencia a las personas que carezcan de ellos, así como las demás ayudas establecidas por estas o por entidades locales para atender, con arreglo a su normativa, a colectivos en riesgo de exclusión social, cuando ellos y las personas a su cargo carezcan de medios económicos suficientes, hasta un importe máximo anual conjunto de 1,5 veces el indicador público de renta de efectos múltiples.

A tener en cuenta

• En el caso de las ayudas que concede un Ayuntamiento a comunidades de propietarios para instalar ascensores, dirigidas a personas con escasos recursos económicos, muchas de ellas calificadas por el Ayuntamiento como Familias en Riesgo de Exclusión Social, la Dirección General considera que no les es de aplicación la exención porque, examinando la convocatoria, se llega a la conclusión de que la ayuda va más allá de colectivos en riesgo de exclusión social, pudiéndose beneficiar otras personas físicas, entidades sin personalidad jurídica e incluso personas jurídicas (DGT V0838-16 ^[34]).

Trabajos realizados en el extranjero (régimen de expatriados)

Si durante 2021 fue residente y trabajó fuera de España en uno o varios países, no tendrá que declarar la totalidad del sueldo percibido, pues estará exenta la parte correspondiente a los días trabajados en el extranjero, con un límite máximo de 60.100€. Será así siempre que en los territorios en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a nuestro IRPF (sirve que exista Convenio para evitar la doble imposición) y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Tenga en cuenta que, si el pagador no ha considerado la parte de la retribución exenta a la hora de determinar las retenciones y, en consecuencia, le han retenido por todo el sueldo, reflejándolo así a través del modelo 190, es posible que la Administración tributaria le requiera para probar que efectivamente su empresa le desplazó al extranjero y que se cumplen los requisitos de la exención. En estos casos es recomendable que el trabajador se guarde cualquier prueba que justifique la realidad de los desplazamientos.

Esta exención es compatible con el régimen de dietas y asignaciones de viaje, pero incompatible con el régimen de excesos^{[4] [35]} (DGT V0333-10 ^[36]). Además, si el desplazamiento dura más de 9 meses en el mismo municipio, no se podrá aplicar el régimen de dietas por lo que podría interesar aplicar el régimen de excesos en lugar del régimen de expatriados.

A tener en cuenta

• Según interpreta el Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en sentencia de 24 de junio de 2019, Recurso nº 64/2018 ^[37], la aplicación de la exención constituye una opción tributaria que debe ejercitarse en el plazo reglamentario de declaración y no podrá modificarse una vez transcurrido dicho plazo. En consecuencia, deberá valorar si en esta declaración le compensa más optar por el régimen de excesos o por la aplicación de esta exención.
• Si trabajó hasta octubre de 2021 para una empresa española y durante los meses de noviembre y diciembre estuvo contratado por una empresa extranjera (sin relación alguna con la empresa española) para realizar servicios en el extranjero, podrá aplicar la exención si se cumplen los requisitos. Es decir, no es necesario que una empresa española le desplace al extranjero (DGT V2841-19 ^[38]).
• Los administradores de empresas tienen una relación mercantil y, según criterio administrativo, no pueden aplicar este incentivo ya que es necesario que el trabajador tenga una relación laboral o estatutaria (DGT V1984-18 ^[39]). Asimismo, la Administración considera que no aplica esta exención al socio de una entidad a la que presta sus servicios, calificándolos de trabajo, cuando tiene el control de la misma (DGT V0778-16 ^[40]). En sentido contrario lo interpreta la Audiencia Nacional en sentencia de 19 de febrero de 2020, Recurso nº 485/2017 ^[41], que entiende que carece de trascendencia la naturaleza de la relación —laboral o mercantil—, que une al perceptor de los rendimientos con la entidad. La sentencia de 22 de marzo de 2021, nº 403/2021, establece el criterio de que no se pueden considerar trabajos en el extranjero a los rendimientos de la dirección y control propios de la participación en los Consejos de Administración de una filial en el extranjero.
• Tampoco puede aplicar este incentivo el socio de una cooperativa de trabajo asociado porque su relación con la cooperativa es societaria y no laboral (DGT V1992-15 ^[42]). En cambio, sí puede beneficiarse de este incentivo el tripulante de un crucero que realiza viajes por todo el mundo para una entidad residente en EEUU (DGT V0821-15 ^[43]).
• La exención no se aplica a un contribuyente que reside en España prestando sus servicios por teletrabajo desde aquí para una empresa con sede en el extranjero (DGT V1780-20 ^[44]).
• Para determinar la cuantía exenta se procederá a incorporar en el numerador la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento y en el denominador el número total de días del año. El resultado se multiplica por los días en que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para efectuar el trabajo contratado (DGT V1343-19 ^[45]).
• Las rentas derivadas del trabajo “en formación” desarrollado en el extranjero por un contribuyente, con el objetivo de prepararle para prestar sus servicios en el futuro, puede encajar conceptualmente en este supuesto de exención (DGT V2480-18 ^[46]).
• Según interpreta el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de febrero de 2021, Recurso nº 1990/2019 ^[47], computan como rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.
• El tiempo que el trabajador permanece en el país de destino cumpliendo la cuarentena impuesta, con motivo de la Covid-19, computará igualmente a efectos de determinar los días de desplazamiento en el extranjero para calcular los rendimientos que estarán exentos (DGT V0767-21).
• Esta exención se aplica exclusivamente a los perceptores de rendimientos del trabajo que traigan causa en la existencia de una relación laboral o estatutaria. No pueden aplicarla los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia, como empresarios o profesionales (DGT V0562-21 ^[48]).
• No existe inconveniente en que exista una pluralidad de beneficiarios en relación con la prestación de los servicios del trabajador, siempre que uno de ellos sea la entidad no residente para la que se prestan los servicios (Resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2021, nº 7022/2019 ^[49]).

Dietas y asignaciones para gastos de viaje

En principio se consideran rendimientos del trabajo, excepto los satisfechos por la empresa al trabajador por locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, si están dentro de los límites que establece el Reglamento.

Los gastos de alojamiento y de locomoción deben estar justificados. Si el transporte se realiza en vehículo particular, la cuantía exenta es el resultado de multiplicar 0,19€ por los kilómetros recorridos. Los gastos de manutención no es preciso justificarlos, basta con probar la realidad del desplazamiento fuera del municipio donde se sitúa el centro de trabajo, y se exoneran determinadas cuantías, independientemente del gasto que realmente se haya producido.

A tener en cuenta

• Si durante 2021 ha recibido cantidades por gastos de locomoción, manutención, transporte de mobiliario y enseres con motivo del traslado de puesto de trabajo a un municipio distinto, no tributará por ellas siempre que el traslado exija el cambio de residencia.
• La Administración entiende que no es aplicable el régimen de dietas por los gastos de los desplazamientos de los socios que tienen el control de la entidad pagadora o, cuando no lo tienen, si no se dan las notas de dependencia y ajenidad, y tampoco cuando se trata de los administradores^{[5] [50]}. En estos casos solo cabe la compensación de gastos por cuenta de un tercero y, para no tributar, es necesario que dichos gastos tengan por objeto poner a disposición del socio los medios para que éste pueda realizar sus funciones, entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. En sentido contrario el TEAR de la Comunidad Valenciana, en Resolución nº 46/13482/2019, de 10 de mayo de 2019, o el TSJ de Extremadura en sentencia de 3 de febrero de 2022, nº 60/2022), los cuales interpretna que un administrador y socio trabajador puede aplicar el régimen de dietas exoneradas de gravamen.
• Se tributa por los gastos de locomoción que pague la empresa derivados de los desplazamientos desde el lugar de residencia del trabajador hasta el lugar donde tiene la sede la empresa (DGT V0233-15 ^[51]).
• Cuando a un trabajador se le destina a un municipio por un período de tiempo que, en principio, va a exceder de 9 meses, no se le puede aplicar este régimen de exoneración de dietas, sin que el cómputo de los 9 meses se interrumpa el 31 de diciembre. Por otra parte, ese período de tiempo solo se considera respecto del mismo municipio, y nunca se entenderá que se excede dicho plazo si no se pernocta en el municipio al que se va a trabajar (DGT V2945-15 ^[52]).
• Si el pagador se limitara a reembolsar los gastos en que el socio ha incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones (DGT V1526-16 ^[53]).
• Sobre la cuestión de quién tiene que aportar las pruebas de las dietas y de los gastos de manutención y estancia se ha expresado el TEAC, en Resolución de 6 de noviembre de 2018, nº 3972/2018 ^[54], interpretando que corresponde al trabajador justificar los gastos de locomoción (cuando se utilice transporte público), así como los de estancia, aparcamiento o peaje. No obstante, si esas pruebas estuvieran en poder de la empresa, antes de regularizar al trabajador, la Administración deberá intentar recabarlas de la empresa. Por su parte, a la empresa le corresponde justificar los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado, así como los gastos de manutención, pues es ella a la que ha de acreditar que el desplazamiento obedece a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica.

No obstante, si la Administración acreditase que la relación entre la empresa y el trabajador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las dietas, entonces sí podría requerir exclusivamente al trabajador para recabarlas, sin obligación de requerir a la empresa. El Tribunal Supremo, en sentencia de 22 de julio de 2021, Recurso nº 7485/2019 ^[55], interpreta que la condición de administrador del perceptor de la dieta no determina que sea éste el que deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.

• El Tribunal Supremo, en sentencia de 29 de enero de 2020, Recurso nº 4258/2018 ^[56], se ha pronunciado acerca de los gastos de manutención. Por un lado, zanja un problema creado cuando la Administración pretendía que el empleado tuviera que justificar que efectivamente ha gastado (que aportara justificante del gasto), y esto no es así: puede cobrar la media dieta de 26,67 euros en un desplazamiento sin pernocta y no haber satisfecho ningún importe. Por otro lado, por el principio de disponibilidad y facilidad probatoria, se desplaza la carga de la prueba de los gastos de manutención a la Administración.
• Una entidad deportiva sin ánimo de lucro que satisface a los voluntarios que colaboran con ella, por gastos de desplazamiento, un importe fijo de 10€ por día de colaboración, se plantea si las cantidades tienen la consideración de dietas exentas. Si la entidad reembolsase a los voluntarios los gastos en los que hubiesen incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y estos no acreditasen que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abonase una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sometida al Impuesto, no ante una dieta exenta (DGT V2366-21 ^[57]).

Prestación por maternidad

Se recogen entre las exenciones las prestaciones por maternidad, incluyendo también las de paternidad percibidas de la Seguridad Social, las prestaciones, para iguales situaciones, reconocidas a profesionales por mutualidades que actúen como alternativa a la Seguridad Social y, además, para que no exista un trato discriminatorio, se regula la exención de las retribuciones percibidas por los empleados públicos en los permisos por parto, adopción o guarda y paternidad en situaciones idénticas a las que dan derecho a las percepciones por maternidad y paternidad de la Seguridad Social, siempre dentro de los límites máximos de estas últimas.

• Están exentas las prestaciones por paternidad, permisos por parto, adopción o guarda y paternidad de los empleados públicos y las prestaciones percibidas por los profesionales de las mutualidades de previsión social (DGT V0130-19 ^[58]).
• Podrá acogerse a la exención un empleado público que comparte el permiso por parto con su esposa, percibiendo durante dicho permiso su retribución correspondiente (DGT V0135-19 ^[59]).
• Las retribuciones percibidas por un funcionario de la Administración de Justicia de una Comunidad Autónoma, durante el disfrute del permiso recogido en el artículo 49 c) del Estatuto Básico de los Empleado Público (de 12 semanas de duración en 2020) estarán exentas de tributación. Ahora bien, las retribuciones que pueda percibir durante un permiso adicional al anterior, previsto por la normativa de su Administración empleadora (como el permiso al que se refiere el contribuyente, que añade al permiso señalado anteriormente 8 semanas más) no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo exentos (DGT V1823-21 ^[60]).

Becas públicas y becas concedidas por entidades sin fines lucrativos

Quedan exentas las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles del sistema educativo, en los términos regulados reglamentariamente. Por ejemplo, están exentas las ayudas para la escolarización de niños en guarderías concedidas por un Ayuntamiento (becas para el primer ciclo de educación infantil), siempre que la concesión se ajuste a principios de mérito y no exista discriminación (DGT V1955-17 ^[61]).

Anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial

Los hijos, perceptores de este tipo de prestaciones, no tributan por ellas. El progenitor que las satisfaga y no tenga derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, aplicará las escalas del impuesto separadamente al importe de las anualidades por alimentos a los hijos y al resto de la base liquidable general, siempre que el importe de las anualidades sea inferior al importe de la base liquidable.

A tener en cuenta

• La incidencia en la tributación de las anualidades por alimentos satisfechas en favor de los hijos vendrá determinada por la fecha de la sentencia judicial que las establece, es decir, las que se satisfagan a partir de esa fecha, y ello con independencia de que estas anualidades se vinieran abonando de común acuerdo entre ambos excónyuges con anterioridad a la fecha de la sentencia (DGT V2740-17 ^[62]).

Rentas procedentes de Planes de Ahorro a Largo Plazo y Planes Individuales de Ahorro Sistemático

Se encuentran exentos los rendimientos procedentes de este tipo de Planes, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de 5 años desde su apertura.

A tener en cuenta

• La exención solo alcanza a los rendimientos positivos del capital mobiliario. Los rendimientos negativos, que en su caso se obtengan durante la vigencia del Plan de Ahorro a Largo Plazo, incluidos los que pudieran obtenerse con motivo de la extinción del Plan, se imputarán al período impositivo en que se produzca dicha extinción, únicamente en la parte que exceda de la suma de los rendimientos a los que hubiera resultado de aplicación la exención.
• Es condición que contratante, asegurado y beneficiario del Plan Individual de Ahorro Sistemático sean la misma persona, lo que implica que debe figurar el contratante necesariamente designado como asegurado y beneficiario en la póliza del seguro de vida. Cumplida esta condición, la designación de un tercero como beneficiario para el caso de fallecimiento del contratante, con anterioridad al inicio de la percepción de la renta vitalicia, no obstaculiza la aplicación de la exención (DGT V1132-07 ^[63]).

Transmisión de elementos patrimoniales

Como sabemos, se ha de tributar por las variaciones en el valor del patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél cuando producen ganancias patrimoniales. No obstante, existen casos en los que el legislador considera que no existe ganancia o pérdida patrimonial, como sucede con las plusvalías generadas cuando fallece el causante al transmitir su patrimonio a los herederos, o con la ganancia derivada de la transmisión lucrativa de empresas o participaciones por actos intervivos cuando el donante tenga derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y a la reducción prevista en el Impuesto sobre Donaciones^{[6] [64]}.

Existen otros supuestos en los que las pérdidas económicas de bienes no se computan a los efectos de este Impuesto, como son las derivadas del consumo, las no justificadas o las derivadas de transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos, dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a dicha transmisión, o en el año anterior o posterior si se trata de valores no admitidos a negociación.

Tampoco se puede computar la pérdida producida en la transmisión de cualquier elemento patrimonial si fuera recomprado en un plazo inferior al año.

A tener en cuenta

• Si ha obtenido una ganancia patrimonial porque ha transmitido su vivienda habitual^{[7] [65]} puede dejar exenta la plusvalía si con el importe obtenido en la venta adquiere otra vivienda habitual en el plazo de los 2 años anteriores o posteriores a la fecha de transmisión. Si el importe reinvertido es inferior al percibido, la ganancia quedará exenta en la misma proporción que signifique el importe reinvertido sobre lo percibido^{[8] [66]} (DGT V0309-18 ^[67]). A estos efectos, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva (DGT V0141-17 ^[68]). Además, según sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020, Recurso nº 1056/2019 ^[69], si la compra de la nueva vivienda se realiza con financiación ajena, a efectos de determinar el importe reinvertido hay que tener en cuenta la totalidad del préstamo, tanto la parte amortizada durante los 2 primeros años, como la parte que no se amortizó en dicho plazo.
• En caso de permuta de vivienda habitual por construcción futura, el Tribunal Supremo, en sentencia de 16 de julio de 2020, Recurso nº 5076/2017 ^[70], considera que se cumple el plazo de reinversión aunque el otro permutante no entregue la cosa futura a que viene obligado en el plazo previsto de 2 años, pues estaríamos ante una demora en el cumplimiento de lo pactado por parte de éste último -que es un tercero ajeno a la relación tributaria-, ya que el contribuyente reinvirtió cuando entregó la cosa cuyo valor agotaba la totalidad de la ganancia experimentada.
• Si el importe se reinvierte en la adquisición de una nueva vivienda habitual en construcción y, por circunstancias no imputables al contribuyente, no es entregada en el plazo de 2 años a contar desde la fecha de la venta de la primera vivienda habitual, el contribuyente tiene que solicitar a la Administración la ampliación del plazo. La solicitud debe presentarse en la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal durante los 30 días siguientes al incumplimiento del plazo. En caso de falta de presentación de dicha solicitud, se entenderá incumplido el requisito de la reinversión (sentencia del Tribunal Supremo, de 23 de julio de 2020, Recurso nº 4417/2017).
• En sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2021, Recurso nº 6309/2019 ^[71], se interpreta que, para dejar exenta la ganancia obtenida en la transmisión de vivienda habitual por reinversión en la adquisición de vivienda, no es necesario adquirirla jurídicamente, en el sentido de la teoría del título y el modo, sino que basta con reinvertir el importe obtenido en la venta en -por ejemplo como en el caso examinado- el pago de una vivienda que se encuentra en construcción.
• En los supuestos de exención por reinversión en vivienda habitual, cuando no se realice la misma en el mismo ejercicio de la transmisión, es obligatorio hacer constar en la declaración del ejercicio en el que se obtiene la ganancia la intención de reinvertir. Sin embargo, según Resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2008, nº 3277/2006, el cumplimiento de este deber formal no tiene carácter sustancial u obligatorio para poder aplicar la exención por reinversión, siempre que la aplicación de la exención no se desmienta por alguna otra circunstancia de la declaración del mismo ejercicio o de los siguientes.
• Como consecuencia de la declaración del estado de alarma, se paraliza el cómputo de dicho plazo de 2 años para realizar la reinversión, desde el 14 de marzo hasta el 30 de mayo de 2020 (DGT V1115-20 ^[72]).
• El crecimiento de la familia justifica el cambio de domicilio y la aplicabilidad de la exención aun cuando no haya sido vivienda habitual durante 3 años (DGT V1958-17 ^[73]).
• Si a 31 de diciembre de 2021 ya ha cumplido los 65 años, o se encuentra en situación de dependencia severa o de gran dependencia, no tributará por la ganancia patrimonial que se ponga de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual. Si la vivienda transmitida se adquirió por la sociedad de gananciales y solo uno de los cónyuges tiene 65 o más años de edad a final de año, la exención únicamente se aplicará por la mitad del beneficio obtenido (DGT V2302-18 ^[74]).
• Según criterio administrativo, los incentivos fiscales relacionados con la inversión en la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble, bien sea en su totalidad o en una determinada parte indivisa. En el caso de un contribuyente mayor de 65 años que tiene el derecho de superficie sobre su vivienda habitual, se interpreta que tiene el pleno dominio del vuelo de la vivienda, por lo que podrá exonerar de gravamen la ganancia patrimonial obtenida en su transmisión (DGT V3235-18 ^[75]).
• En los casos en que el dominio de la vivienda habitual está desmembrado, ni usufructuario ni nudo propietario pueden aplicar la exención por transmisión de vivienda por mayores de 65 años (DGT V0079-17 ^[76] y V2115-18 ^[77]). Sin embargo, un pleno propietario podrá aplicarla, aunque transmita exclusivamente la nuda propiedad de la vivienda (DGT V1004-19 ^[78]). Además, si tiene derecho a la exención y no está obligado a presentar la declaración por otros motivos, no tendrá que presentar (DGT V2742-19 ^[79]).
• En caso de incumplir el plazo de dos años para reinvertir, el contribuyente deberá regularizar su situación tributaria presentando autoliquidación complementaria del ejercicio en que se devengó la ganancia patrimonial, en el plazo que media entre la fecha en que se produjo el incumplimiento y la finalización del plazo de declaración correspondiente al ejercicio en el que se incumplió. El plazo de prescripción para la eventual comprobación administrativa, si no regulariza el contribuyente, comienza a contarse cuando termine el plazo para declarar el IRPF del año del incumplimiento (sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2021, nº 2598/2021).
• Si en 2021 ha transmitido un inmueble urbano que fue adquirido entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, solo tributará por la mitad de la ganancia obtenida. Esta exención parcial no se aplica cuando el inmueble se hubiese adquirido o transmitido al cónyuge o a cualquier persona unida a este por parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido (DGT V1904-12 ^[80]).
• Están exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual, para la cancelación de créditos hipotecarios, siempre que el deudor no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda. Esta exención resulta aplicable incluso cuando la transmisión se realiza a un tercero designado por la entidad de crédito (DGT V2646-18 ^[81]).
• No se tributa por la plusvalía puesta de manifiesto cuando el pago de la deuda tributaria de ciertos tributos se realice con bienes del Patrimonio Histórico Español. Se considera una transmisión onerosa y se excluye de gravamen la ganancia patrimonial que pudiera producirse por la diferencia entre el valor de adquisición del bien aportado y el valor de transmisión, que sería el del pago de la deuda tributaria.
• Si tiene más de 65 años y ha trasmitido cualquier elemento patrimonial generando una plusvalía, tampoco tributará por la misma si el importe total obtenido lo destina a la constitución de una renta vitalicia asegurada a su favor, antes de que transcurran 6 meses desde la enajenación. La cantidad máxima total que a tal efecto puede destinarse por un contribuyente en su vida a constituir rentas vitalicias es de 240.000€.
• Si un contribuyente mayor de 65 años, que aplicó la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de un elemento patrimonial, rescata parcialmente la renta vitalicia, deberá integrar la totalidad de la ganancia patrimonial en declaración complementaria (DGT V1322-20 ^[82]).
• Pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales generadas en la transmisión de acciones o participaciones de empresas de nueva o reciente creación por las que se hubiera practicado la correspondiente deducción en cuota. Según DGT V2071-17 ^[83], si no se practicó dicha deducción en su día, no se puede exonerar de gravamen la ganancia cuando se transmitan.
• Si ha comprado una vivienda habitual pero, debido a los constantes ruidos de comercios aledaños, se ve obligado a venderla antes de que transcurra el plazo de 3 años que exige la norma para que la vivienda tenga la condición de habitual, habiendo tenido que recurrir a un tratamiento psiquiátrico al sufrir agorafobia, trastorno de ansiedad e hipertiroidismo, entre otras patologías, podría considerarse como una circunstancia que necesariamente exige el cambio de domicilio, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual, aunque no hubieran transcurrido los 3 años (DGT V2512-21 ^[84]).

 

3.3.      Reglas de imputación

Con carácter general, los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. No obstante, existen criterios especiales de imputación.

Rentas del trabajo percibidas en años posteriores a su exigibilidad

Cuando se perciban rentas del trabajo en períodos impositivos distintos al momento en que fueron exigibles, por ejemplo, cuando se reciben indemnizaciones, atrasos, salarios de tramitación, etc., hay que tener cuidado con el ejercicio al que procede imputarlas.

A tener en cuenta

• Si en 2021 ha percibido atrasos -rendimientos de un período impositivo anterior por causas justificadas no imputables a usted- deberá presentar declaración complementaria del año en el que fueron exigibles dichos atrasos. Dicha declaración se tiene que presentar en el plazo que va desde la fecha de percepción de esos rendimientos y el fin del plazo de declaración de Renta 2021, sin sanciones ni recargos.
• En los casos en los que las rentas del trabajo no son satisfechas en el ejercicio en que resultan exigibles, el trabajador no puede, en dicho ejercicio, y en tanto los atrasos sigan sin pagarse por el empleador, deducir las retenciones correspondientes a tales rentas aunque el importe de las retenciones hubiera sido ingresado en la Hacienda Pública (Resolución del TEAC, de 10 de febrero de 2020, nº 01015/2019 ^[85]).
• Si su empresa le abona, durante el plazo de pago voluntario de esta declaración, salarios de tramitación fijados por sentencia firme en 2021, deberá declararlos en la propia autoliquidación de 2021, que es cuando la resolución judicial adquirió firmeza (DGT V5382-16 ^[86]). Si los percibiera una vez cerrado el plazo para declarar 2021, deberá presentar declaración complementaria de ese ejercicio desde la fecha en que los percibió hasta el final del plazo para declarar Renta 2022.
• Si mediante sentencia judicial firme de 2021 se le reconoce el derecho a cobrar “bonus” correspondientes a los años 2014 y 2015, cantidades que percibe en 2021, la imputación de estas rentas procede hacerla en la Renta 2021. Por tanto, y teniendo en cuenta que los “bonus” se han reconocido por sentencia en el año 2021, será en la declaración de este ejercicio en la que se incluyan, y ello con independencia de que en los años 2014 y 2015 el contribuyente estuviera acogido al régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español (DGT V0722-18 ^[87]).
• Si ha sido el FOGASA quien le ha abonado alguna renta con retraso, deberá imputarla en el período de su exigibilidad, presentando una autoliquidación complementaria, teniendo de plazo para ello hasta el final del plazo de declaración por el impuesto inmediato siguiente, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno (DGT V0468-15 ^[88]). Si lo que satisface el FOGASA es un importe determinado por sentencia judicial, se ha de imputar al período en el que la misma adquirió firmeza.
• Si en su día solicitó la capitalización por la prestación por desempleo y la dejó exenta pero, posteriormente, pierde el derecho a este incentivo fiscal por no cumplir con alguno de los requisitos exigidos, deberá incluir, en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento, las cantidades percibidas a las que haya resultado de aplicación la exención (DGT V0225-15 ^[89]).
• Si por sentencia se le reconoce a un trabajador ya fallecido una indemnización por despido improcedente que no esté totalmente exenta y, el correspondiente importe se le abona 3 años más tarde por el FOGASA, los herederos tendrán que presentar, hasta el final del siguiente plazo de declaración después del cobro, complementaria del IRPF del fallecido por el año en que murió, entendiéndose que los herederos adquirieron el derecho de cobro en el momento en el que se dictó la sentencia firme (DGT V0240-17 ^[90]) y (DGT V3475-20 ^[91]), presentando la complementaria en el plazo que media entre la percepción y el fin del siguiente plazo voluntario de autoliquidación.
• Si un trabajador ha tenido que devolver retribuciones a su empresa en 2021, que cobró en exceso en 2018, deberá solicitar la rectificación de la autoliquidación de ese año para que se le devuelva lo que pago indebidamente por las mismas (DGT V0135-20 ^[92]).
• En el caso de que haya percibido en 2021 más retribuciones del SEPE de las que le correspondían, por haber estado en ERTE, tendrá que devolverlas. Ello tendrá incidencia en el ejercicio al que corresponden, 2021, en el que solo deberá tributar por el neto. Cuando presente la declaración, si ya sabe la cantidad correcta, debe declararla y, si no la supiera, podría declarar lo percibido y, en el momento en que conozca la cantidad a devolver, solicitar la rectificación de la autoliquidación para percibir el ingreso indebido (DGT V0016-21 ^[93]).
• En caso de un contribuyente, médico de profesión, que percibe en 2021 unos atrasos (años 2013 a 2020) por el reconocimiento del Grado IV de Carrera Profesional, deberá imputar al período impositivo 2021 el complemento retributivo reconocido por resolución administrativa de ese mismo año, pues cabe considerar que es en aquel período (2021) cuando se produce su exigibilidad, ya que no es hasta ese momento de reconocimiento administrativo de grado profesional cuando surge el derecho a percibir el complemento correspondiente a esos años, sin perjuicio de que se pueda aplicar la reducción del 30% por rendimientos generados en más de dos años, si se cumplen los requisitos (DGT V0322-21 ^[94]).

Rentas inmobiliarias

• Cuando la percepción de una renta inmobiliaria estuviera pendiente de resolución judicial porque está en cuestión el derecho a su percepción o la cuantía, no habrá que imputarla hasta que la resolución judicial adquiera firmeza. Ahora bien, esto no sucede cuando la resolución judicial pendiente se refiera al procedimiento iniciado por impago de la renta.
• Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas, cuando a la demanda de desahucio se acumula la acción reclamación de las cantidades que se devenguen con posterioridad a la presentación de la demanda y hasta la entrega de la posesión efectiva de la finca, tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor. Estas rentas se deben imputar al período en que sean exigibles por su perceptor; y no es de aplicación la regla especial de imputación temporal cuando sea firme la resolución judicial, que se aplica solo cuando por vía judicial hubiese sido necesaria la determinación del derecho a su percepción o su cuantía. En este caso, la renta no es calificable de “renta litigiosa”, entendida como renta no percibida por estar pendiente un procedimiento judicial para determinar el derecho a percibirla o su cuantía (sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2021, nº 1467/2021).
• En caso de formalización de un contrato de arrendamiento con un período de carencia como compensación por obras de mejora realizadas por el arrendatario, que revertirán en el propietario cuando finalice el contrato, no se trata de una cesión del inmueble a título gratuito, sino que la contraprestación es la realización de las obras, por lo que existe una retribución en especie del capital inmobiliario, que se imputará en el ejercicio de la exigibilidad: el momento de la finalización del contrato, cuando las obras revierten en el propietario (DGT V0415-19 ^[95]).

Rendimientos de actividades empresariales y profesionales

Aunque la regla general es imputar los ingresos y gastos según devengo por los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, si no están obligados a llevar contabilidad (llevarán libros de ventas e ingresos, de compras y gastos, de bienes de inversión y, en su caso, de provisiones de fondos y suplidos), pueden optar por imputar los ingresos y los gastos de todas sus actividades económicas por el criterio de cobros y pagos o “caja”. De esta manera, retrasarán la imputación de ingresos no cobrados, aunque los gastos no podrán deducirlos hasta que no se paguen. Esto es aplicable a los contribuyentes que determinan el rendimiento neto por la modalidad simplificada de estimación directa, en estimación objetiva y, también, a los que determinan el rendimiento en estimación directa normal, pero la actividad desarrollada no sea mercantil.

Este criterio de caja se entenderá aprobado por la Administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la declaración –marcando la correspondiente casilla–, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años, salvo que, posteriormente, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio.

A tener en cuenta

• Si ha cesado en una actividad profesional, en la que se acogió al criterio de cobros y pagos antes de 2021, y en ese año percibió ingresos o incurrió en gastos que provienen de la actividad, deberá declararlos en el año de su cobro o pago respectivamente, en este caso en 2021 (DGT V0077-17 ^[96]).
• Si no está acogido al criterio de caja, y en el año 2021 ha tenido una sentencia judicial a su favor, que obliga a un cliente suyo a pagarle facturas de años atrás y las percibe durante 2021 y 2022, dichas cantidades deberá declararlas en el período impositivo en el que la sentencia adquiere firmeza, esto es, en 2021 (DGT V3372-15 ^[97]).
• En el caso de un abogado acogido a criterio de caja, que prestó sus servicios durante 2015 y 2016, y que en el año 2021 llegó a un acuerdo con el obligado al pago de los honorarios, en concepto de costas procesales, para recibir el pago de dichos honorarios en tres períodos consecutivos, 2021, 2022 y 2023, la imputación temporal de estas cantidades deberá realizarla en los años en los que sean exigibles los correspondientes cobros, que son los ejercicios 2021, 2022 y 2023 (DGT V2545-18 ^[98]).
• Para el correcto tratamiento de la devolución del llamado “céntimo sanitario” debemos considerar que la devolución de un tributo se abona en contabilidad, pasando por ingresos, cuando sea exigible dicha devolución, por lo que será ingreso del ejercicio en el que se reconoce el derecho a la misma. Este será el criterio aplicable al contribuyente que determine el rendimiento neto de la actividad en estimación directa. Por el contrario, los contribuyentes que determinan su rendimiento por el método de estimación objetiva, como en el mismo no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, sino los determinados según los módulos, la devolución del céntimo sanitario no tendrá incidencia alguna en el rendimiento (DGT V1096-17 ^[99]).
• La devolución del exceso de cotización resultante de la aplicación de la “tarifa plana” como autónomo societario se imputa en el ejercicio en que se haya acordado su devolución, sin que proceda efectuar declaraciones complementarias por los ejercicios en que se pagaron los importes objeto de devolución (DGT V0360-21 ^[100]).
• Si le han concedido una subvención para compensar la bajada de ingresos de la actividad económica durante la pandemia COVID-19, sepa que, si no ha optado por el criterio de cobros y pagos, la subvención percibida deberá imputarse al ejercicio en que se concede (DGT V0465-21 ^[101]).

Imputación de ganancias y pérdidas patrimoniales

Con carácter general se imputan cuando se produce la alteración en la composición del patrimonio que las origina. No obstante, existen casos especiales de imputación cuando se perciben cantidades por sentencia judicial, ayudas públicas, operaciones a plazo, etc.

A tener en cuenta

• Si ha vendido una vivienda celebrando un contrato privado en 2021, percibiendo en dicho ejercicio una determinada cantidad, y elevando el mencionado contrato a escritura pública en el ejercicio 2022 (momento en que percibió el resto del precio acordado y se produjo la entrega de llaves), sepa que la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial se producirá en el momento del otorgamiento de la escritura pública, salvo que de la misma se dedujera lo contrario (DGT V3114-19 ^[102]).
• Si ha realizado alguna operación a plazo, pactando que el último cobro lo percibirá a más de un año desde que se realiza la operación, la ganancia patrimonial podrá irla imputando a medida en que sean exigibles los cobros. Es importante conocer que se trata de una opción que debe ejercitarse en la autoliquidación presentada en período voluntario del ejercicio en que se procede a la transmisión. De lo contrario se considerará que no ha optado a ello y, en consecuencia, no resultará de aplicación la regla de imputación especial (DGT V1094-18 ^[103]).
• Si ha sido víctima de un accidente de tráfico, y la compañía del vehículo contrario le paga por sentencia, abonándole intereses por mora, deberá declararlos cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono (DGT V0128-17 ^[30]).
• Si ha recibido una ayuda pública deberá de imputarla en el período del cobro y no cuando se concede (DGT V0906-18 ^[104]).
• Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados pueden imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: cuando adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación, cuando adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita dentro de un concurso, si concluyera el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito o cuando se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que se haya satisfecho. Si un Tribunal condena al deudor al pago de su deuda en 2018 y se dicta decreto de ejecución de sentencia en 2020, el acreedor podrá imputarse la pérdida en 2021 si no se hubiera cobrado aún (por el transcurso de un año), pérdida que se debe integrar en la renta general (DGT V0246-18 ^[105]).
• En el caso de un contrato de arras para la venta de un inmueble suscrito en un ejercicio, realizándose la venta en el ejercicio siguiente, el importe de las arras se imputará en el período impositivo en que se realiza la venta del inmueble, como parte del precio (DGT V2993-18 ^[106]).
• La alteración patrimonial generada por la venta de una expendeduría de tabacos, pagándose un determinado importe en 2021, pero quedando la entrega de dicho negocio supeditada al cumplimiento de una condición suspensiva, se imputará en el ejercicio en que se cumpla la condición, que coincidirá con el momento de la entrega de los bienes (DGT V1011-18 ^[107]).
• El pago de las costas procesales a la parte vencedora en un procedimiento judicial constituye una pérdida patrimonial para quien las paga, a imputar en el período impositivo en que haya adquirido firmeza la sentencia condenatoria (DGT V0407-21 ^[108]).
• En caso de una ganancia o pérdida patrimonial derivada de una apuesta deportiva realizada en 2021, pero en la que el acontecimiento de cuyo resultado depende la obtención del premio tenga lugar en 2022, la ganancia o pérdida resultante se imputará a este último período impositivo (DGT V0062-22 ^[109]).
• Cuando la indemnización percibida lo sea como consecuencia de una ejecución provisional de sentencia, el estado de pendencia de la resolución judicial recurrida implica que no deba computarse ganancia patrimonial alguna, correspondiendo tal cómputo en el ejercicio en que adquiera firmeza la sentencia que fije la indemnización final a percibir (DGT V2907-21).

Rentas generadas como consecuencia de una expropiación forzosa

Si le han expropiado un bien y por ello ha recibido un pago en concepto de justiprecio, la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando, fijado y pagado el justiprecio, se procede a la ocupación del bien expropiado (DGT V0678-18 ^[110]).

Si la expropiación se ha realizado por el procedimiento de urgencia, la ganancia o pérdida se entienden producidas, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación, y no cuando se pague el justiprecio.

A tener en cuenta

• Dado el especial carácter del procedimiento expropiatorio de urgencia, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio (DGT V1687-19 ^[111]).
• Si no está de acuerdo con el justiprecio fijado, puede acudir al Jurado de Expropiación forzosa. En este supuesto, según el criterio del Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2017, Recurso nº 1137/2016 ^[112], y sentencia de 12 de julio de 2017, Recurso nº 1647/2016 ^[113], el importe que se fije definitivamente en vía administrativa debe imputarse en el ejercicio en que se dicte la resolución administrativa que resuelva el litigio. Si sigue sin estar de acuerdo y opta por la vía judicial, el importe fijado por sentencia deberá imputarlo en el período impositivo en que esta sea firme (DGT V1382-18 ^[114]).

Pérdida de la condición de contribuyente por cambio de residencia

Las rentas pendientes de imputación se integrarán en el último período que deba declararse por este impuesto, sin intereses, recargo o sanción.

Cuando el traslado se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente puede optar por presentar complementarias del último período que deba declarar a medida que obtenga las rentas, sin intereses ni sanción.

3.4.      Rentas en especie

Como algunas rentas en especie del trabajo no tributan o se valoran de una determinada forma, es preciso distinguirlas de las rentas dinerarias, ya que estas sí se gravan y no tienen problema de valoración.

Para que las rentas sean consideradas en especie deben estar pactadas entre el empresario y el trabajador, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrar el bien, derecho o servicio.

En caso contrario, cuando solo existe una mediación en el pago por la empresa de un servicio contratado por el trabajador, no estaremos ante una retribución en especie y no entrarán en liza las normas especiales de valoración o de exención de determinadas rentas en especie (DGT V0413-19 ^[115]).

En el caso de organismos públicos no es posible la sustitución de retribuciones dinerarias por retribuciones en especie y, por lo tanto, no se considerará retribución en especie el pago del seguro médico, sino retribución dineraria y, en consecuencia, se habrá de tributar por dicho importe (DGT V3169-15 ^[116]).

Dada la naturaleza de la herramienta cedida por la empresa a sus trabajadores -teléfonos móviles y sus elementos accesorios, así como otros elementos de similares y análogas características- y su indubitable conexión con el desempeño de la actividad laboral, y teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en su utilización -el código de conducta prohíbe el uso privativo de dichos instrumentos de trabajo, prohibición que queda recogida en los contratos de trabajo-, debe concluirse que de dicha cesión no deriva la existencia de rendimiento del trabajo en especie alguno (DGT V0150-22).

Entre los supuestos de rendimientos del trabajo en especie que no tributan se encuentran los siguientes:

Gastos de estudio para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado

Se incluyen dentro de este concepto los estudios dispuestos por instituciones, empresas o empleadores financiados directa o indirectamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se realice por otras personas o entidades especializadas.

A estos efectos, se considera que los estudios han sido dispuestos y financiados indirectamente por el empleador cuando se financien por otras empresas o entidades que comercialicen productos o servicios para los que resulte necesario disponer de una adecuada formación por parte del trabajador, siempre que el empleador autorice tal participación.

A tener en cuenta

• Los denominados «tickets de formación de idiomas», que tendrían por objeto satisfacer a los empleados el coste de las academias de idiomas a las que estos acudieran para aprender idiomas, pueden tener encaje como retribución en especie exenta, en la medida en que se trata de cantidades destinadas por la empresa para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado (DGT V3207-18 ^[117]).

Cheque restaurante

Están exentas las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa, siempre que las prestaciones tengan lugar en días hábiles para el trabajador y en días en que el trabajador no devengue dietas exoneradas de gravamen.

Esta retribución puede instrumentarse a través de una fórmula indirecta, como la entrega de cheques restaurante, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, en cuyo caso se exige el cumplimiento de requisitos adicionales establecidos reglamentariamente, entre los cuales se estipula que el importe máximo diario no puede superar los 11€. Esta cuantía no es acumulable, es decir, si un día no se consume, no puede trasladarse al día siguiente.

A estos efectos, resulta indiferente que el servicio se preste en el establecimiento de hostelería o fuera de éste, previa recogida por el empleado o mediante su entrega en su centro de trabajo o en el lugar elegido por aquel para desarrollar su trabajo en los días en que este se realice a distancia o mediante teletrabajo.

A tener en cuenta

• El cumplimiento de la prohibición de la acumulación de cuantías corresponde al trabajador, si lo incumpliera, deberá incluir los importes acumulados como retribución en especie sujeta, aunque sin ingreso a cuenta, porque ha sido voluntad del trabajador (DGT V1923-21 ^[118]).
• Dentro de la exención del cheque-restaurante se engloban también los gastos de entrega a domicilio de la comida, ya se realice el trabajo en el domicilio de la empresa o en el del trabajador, en los días en que teletrabaje (DGT V1035-21).

Gastos por seguros médicos

El trabajador no tributa por las primas satisfechas por la empresa a entidades aseguradoras, hasta un importe máximo de 500€, que cubran la enfermedad del propio contribuyente o la de su cónyuge y descendientes^{[9] [119]}. Este límite es individual por cada una de las personas citadas. La cuantía ascenderá a 1.500€ para cada persona con discapacidad.

A tener en cuenta

• Uno de los requisitos para la aplicación de la exención es que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes. La referencia al cónyuge no ampara también a la pareja del trabajador, sin vínculo matrimonial, aunque convivan juntos (DGT V3134-21 ^[120]).
• Para que pueda resultar operativa la exención es necesario, como premisa previa, que la condición de tomador del seguro (el obligado al pago de las primas o cuotas a las entidades aseguradoras) corresponda a la empresa que otorga tal retribución al trabajador (DGT V2570-18 ^[121]).
• La exención de los rendimientos del trabajo en especie relativa a las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, según criterio administrativo, no se puede aplicar a los socios administradores de sociedades, al no tener una relación laboral con la entidad (DGT V0391-18 ^[122]).

Cantidades satisfechas por la empresa para el transporte colectivo de sus empleados

Están exentas las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros para favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500€ anuales por trabajador. También se incluyen en este concepto la entrega a los trabajadores del “abono transporte”.

A tener en cuenta

• No se declara la tarjeta de transporte que entrega la empresa a los trabajadores para que acudan al lugar del trabajo, siempre que el transporte esté organizado en forma de rutas o líneas con puntos fijos de subida y bajada de viajeros (DGT V1786-16 ^[123]).
• Se ha de tributar por las cantidades satisfechas a los empleados cuando, en virtud del convenio colectivo aplicable en su sector, reciben en su nómina mensual un plus de transporte (DGT V0699-13 ^[124]).

 

La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado

Si se ofrecen plazas de aparcamiento a todos los colaboradores de la empresa con contrato laboral, con independencia de su categoría profesional, limitándose su utilización a días laborables y exigiéndose su solicitud previa, realizándose su asignación por estricto orden temporal de petición por los empleados, existiendo la posibilidad de que no haya vacantes cualquier día de labor si la demanda ha superado el número de plazas libres existentes, nos encontraríamos ante la oferta a los empleados de la utilización de las plazas de aparcamiento de forma indiferenciada -todos pueden acceder a esa utilización-, tratándose, por tanto, de un uso de forma colectiva de las plazas por parte de los empleados, con la particularidad de que tal utilización no se la atribuye “el primero que llegue” en un determinado día de trabajo, sino “el primero que la pida” para ese día, mecanismo sustitutorio de un orden de llegada pero que no supone la consideración de existencia de una atribución individualizada. Por tanto, con esta configuración resultaría operativo el criterio de que la utilización en las condiciones expuestas de las plazas de aparcamiento procedería considerarla incluida en el ámbito de los rendimientos del trabajo en especie exentos Impuesto, por tratarse de un servicio social a favor del personal, al ofrecer su uso de forma colectiva (DGT V04505-21).

Entrega a los trabajadores de forma gratuita o por precio inferior al valor de mercado de acciones o participaciones de la propia empresa

No tributa la entrega a los trabajadores en activo de forma gratuita o por precio inferior al valor de mercado de acciones o participaciones de la propia empresa, en la parte que no exceda de 12.000€ anuales.

A tener en cuenta

• La oferta deberá realizarse en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. Si bien la exigencia de una antigüedad mínima en la empresa no supone el incumplimiento de este requisito, cuando la oferta de acciones se limita a los empleados que tengan un contrato con una jornada semanal no inferior a 20 horas, este requisito no se cumple y, en consecuencia, no resulta aplicable la exención (DGT V1252-18 ^[125]).
• A efectos de una futura transmisión de esas participaciones, el valor de adquisición será el mismo en el caso de que la entrega inicial de participaciones por la empresa al trabajador tribute como rendimiento del trabajo en especie, como en el caso de que no tribute por ser aplicable esta exención, siendo, en ambos casos, su valor de adquisición el valor normal de mercado de dichas acciones en el momento de su entrega (DGT V1960-18 ^[126]).
• El Proyecto de Ley para empresas emergentes prevé que se eleve esta exención a 50.000€ anuales y no exige que la oferta sea a todos los trabajadores en las mismas circunstancias, sino que basta con que esté dentro de la política retributiva de la empresa. Además, la entrega no exenta -el exceso sobre 50.000€-, no tributará como renta del trabajo en el momento de la entrega, como actualmente, sino en un momento posterior, en el primer ejercicio en que ocurra uno de estos hechos: salida a bolsa de la entidad, transmisión de las acciones por parte del contribuyente, o que hayan transcurridos 10 años desde su entrega si no ha ocurrido ninguno de los casos anteriores.

 

Valoración de rentas en especie

Con carácter general se deberán valorar a precio de mercado. No obstante, la norma contiene algunas reglas especiales de valoración. Así ocurre cuando se cede el uso de un vehículo propiedad de la empresa a un trabajador o un inmueble para que vivan él y su familia.

A tener en cuenta

• El vehículo puesto a disposición de un trabajador para que lo utilice tanto para realizar desplazamientos entre su domicilio y su centro de trabajo, como para cualquier otro en el ámbito particular, origina una imputación como renta del trabajo, valorándose en el 20% del coste del vehículo para el pagador^{[10] [127]}. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo. A estos efectos, si el vehículo es adquirido mediante un contrato de arrendamiento financiero o de “renting” que dure más de un año, el valor de mercado del vehículo sobre el que se aplica el porcentaje será cada año el que corresponda al período impositivo en que se celebró el contrato y comprenderá todos los gastos satisfechos por la empresa que permiten poner el vehículo en condiciones de uso para el empleado, como los seguros, impuestos municipales o gastos de mantenimiento, que no serán mayor importe de la retribución en especie (DGT V1503-18 ^[128]).
• La valoración de la renta en especie por la utilización de un vehículo se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente.
• El vehículo puesto a disposición de un socio que presta servicios profesionales a la entidad, para que lo utilice tanto para fines relacionados con la actividad como para fines particulares, debe valorarse por su valor normal en el mercado, al tener esta renta en especie la consideración de rendimiento de actividad económica (DGT V2177-16 ^[129]). Sin embargo, si se trata de un administrador, al tratarse de un rendimiento del trabajo y no existir operación vinculada, se aplica la regla especial de valoración de los trabajadores (DGT V1984-18 ^[39]).
• Si en 2021 ha recibido una retribución en especie, la debe valorar por el valor de mercado. Con independencia de que el importe de la cuota del IVA soportada sea deducible para la empresa, el mismo se tendrá en cuenta a efectos de la valoración de la retribución en especie para el trabajador (DGT V2779-14 ^[130]).
• Son rentas en especie las cuotas del RETA de los socios satisfechas por la sociedad. En cambio, si el pago se realiza mediante entrega de su importe dinerario al socio, su calificación es de retribución dineraria, por lo que la retención se detraería de aquel importe (DGT V0228-17 ^[131]).

El caso especial del teletrabajo

El teletrabajo implica la entrega a los trabajadores de ordenadores, móviles, tabletas, sillas ergonómicas o el pago de cantidades para la compensación de los gastos de suministros. En principio, en la medida en que estos bienes se utilicen para fines particulares del trabajador, tendrán la consideración de retribuciones en especie. La compensación por los gastos de internet, luz y agua en los que incurre el trabajador durante el teletrabajo constituirán un rendimiento del trabajo, salvo que se pacte con la empresa expresamente que esas cantidades vienen a remunerar dichos gastos.

El Real decreto-ley 28/2020 de trabajo a distancia establece, como contenido obligatorio del acuerdo de teletrabajo, el inventario de medios, equipos y herramientas que exige el desarrollo del puesto laboral, incluidos los consumibles y los elementos muebles, así como de la vida útil o un período máximo para la renovación de estos. Asimismo, considera obligatorio enumerar los gastos que pudiera tener la persona trabajadora por el hecho de prestar servicios a distancia y la compensación que obligatoriamente debe abonar la empresa.

Lo cierto es que todavía no se conoce ninguna modificación normativa a este respecto ni criterio de la Dirección General de Tributos, por lo que existe cierta inseguridad.

Lo razonable sería, desde luego, considerar que no existe retribución en especie cuando la empresa prohíbe el uso de ordenadores, tabletas o móviles para fines particulares -también cuando el uso para fines accesorios es irrelevante- o cuando se compensa estrictamente al empleado por el gasto que se le ha producido al usar sus suministros para el trabajo.

• Los empleados que, como consecuencia de la crisis sanitaria, han realizado el trabajo en su casa, asumiendo determinados gastos correspondientes a suministros, IBI y la tasa de residuos, no pueden deducirlos para la determinación del rendimiento neto del trabajo, al no estar incluidos dichos gastos dentro de los gastos deducibles que la ley del impuesto establece de una forma taxativa (DGT V1130-21 ^[132]).
• Una empresa, que tiene como actividad la instalación de equipos de alarma en domicilios y negocios, cede a sus empleados el uso para la realización de su trabajo, de un teléfono móvil y sus elementos accesorios (cargador, cable, baterías, tarjetas multi-SIM, carcasa, etc.), y otros elementos de similares y análogas características, de propiedad de la empresa. Manifiesta la compañía que el código de conducta prohíbe el uso privativo de dichos instrumentos de trabajo, prohibición que queda recogida con carácter general en la política de uso profesional de los teléfonos de empresa, y con carácter individualizado en las cláusulas contractuales recogidas en los contratos de trabajo. Dada la naturaleza de la herramienta cedida por la empresa a sus trabajadores —teléfonos móviles y sus elementos accesorios— y su indubitable conexión con el desempeño de la actividad laboral, debe concluirse que de dicha cesión no deriva la existencia de rendimiento del trabajo en especie alguno (DGT V0150-22 ^[133]).

3.5.      Rendimientos del trabajo

El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento integro en el importe de los gastos deducibles. Los rendimientos del trabajo corresponden exclusivamente a quien haya generado el derecho a percibirlos. No obstante, las pensiones, haberes pasivos y demás prestaciones percibidas de los sistemas de previsión social, corresponderán íntegramente a la persona en cuyo favor estén reconocidos.

Los rendimientos íntegros podrán reducirse en un 30%, con un límite máximo de 300.000€, cuando tengan un período de generación superior a 2 años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.

A tener en cuenta

• Si en 2021 se ha jubilado y tiene previsto rescatar su plan de pensiones en forma de capital, analice si tiene derecho a aplicar la reducción del 40% en lo correspondiente a prestaciones percibidas en forma de capital por aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. Solo podrá beneficiarse de la reducción por lo rescatado en forma de capital durante 2021 o por lo que prevea rescatar de esta manera en los 2 ejercicios siguientes.
• Las rentas derivadas de impartir cursos, conferencias, coloquios o seminarios, por regla general, tributan como rendimientos del trabajo y, excepcionalmente, cuando estas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, como rendimientos de actividades económicas (DGT V0812-17 ^[134]).
• Son rendimientos del trabajo aquellos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación y dichos rendimientos no deriven del ejercicio de una actividad económica (DGT V0311-18 ^[135]). Cuando los derechos de autor los perciba un tercero distinto del autor, constituirán rendimientos del capital mobiliario (DGT V2552-17 ^[136]).
• Si ha percibido pensiones o anualidades por alimentos de su excónyuge, deberá declararlas como una renta más del trabajo. El pagador podrá reducir la base imponible por el importe de dichas anualidades. Cuando se sustituya la pensión compensatoria por el pago de un capital, también se podrá reducir la base imponible del cónyuge que la satisface (DGT V3281-17 ^[137]).
• El porcentaje de los derechos de explotación derivados de la investigación realizada por profesores universitarios en el seno de grupos de investigación, de los cuales es titular la Universidad, se califican como rendimientos del trabajo. Si todo o parte de dichos derechos económicos son destinados por los contribuyentes a actividades de fomento de la investigación del grupo, esta prestación gratuita no es deducible, pero podrán beneficiarse de la deducción en cuota por donaciones a entidades beneficiarias del mecenazgo (DGT V3273-17 ^[138]).

Gastos deducibles

Tendrán la consideración de gastos deducibles de los rendimientos del trabajo las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios;  las detracciones por derechos pasivos; las cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares; las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500€ anuales; y los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300€ anuales. También son deducibles 2.000€ en concepto de otros gastos.

A tener en cuenta

• Los gastos satisfechos a la Seguridad Social de otro país pueden considerarse gastos deducibles a los efectos de calcular el rendimiento neto del trabajo (DGT V2246-18 ^[139]).
• Si una sociedad paga las cuotas del seguro de autónomos (RETA) del administrador de la misma, declarando la sociedad en el modelo 190 el importe del pago de las cuotas del RETA como retribución en especie del administrador, dichas cuotas tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación de los rendimientos netos del trabajo (DGT V0067-19 ^[140]). Si las cuotas corren a cargo del administrador y el cargo es gratuito, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sentencia de 14 de abril de 2019, Recurso nº 916/2018 ^[141], interpreta que no se puede deducir el gasto, pues no se ha obtenido ningún rendimiento íntegro del trabajo al que se le pueda vincular dicho gasto.
• Si un contribuyente padece una minusvalía y se encuentra en situación laboral de “prejubilación”, no puede aplicar el gasto regulado para personas con discapacidad porque una persona que se encuentra en esa situación no tiene el carácter de trabajador activo (DGT V3185-15 ^[142]).
• Si un opositor a la Administración Pública se inscribe en la oficina de desempleo antes de que se publique la relación definitiva de aspirantes aprobados, y tiene que realizar las prácticas en un municipio distinto al de su residencia habitual, podrá aplicar la deducción por movilidad geográfica de 2.000€ en dicho año y en el siguiente (DGT V5454-16 ^[143]). Ahora bien, este mayor gasto no puede aplicarse si en el ejercicio no se obtienen ingresos derivados de la aceptación del puesto de trabajo por el que se tuvo que cambiar de residencia (DGT V2317-20 ^[144]).
• También se puede aplicar el incremento del gasto deducible por movilidad geográfica en caso de realizarse el traslado desde el extranjero (DGT V2352-20 ^[145]).
• Los gastos de defensa jurídica de un procedimiento judicial iniciado en un ejercicio y finalizado en otro, deben imputarse al período impositivo de su exigibilidad, con el límite de 300€ anuales, y ello con independencia de la imputación temporal que pudiera corresponder a los ingresos reclamados (DGT V2039-17 ^[146]).
• En el supuesto de que la colegiación fuese obligatoria para el contribuyente para el desempeño de su trabajo, serán deducibles las cuotas colegiales satisfechas, alcanzando también a los importes pagados con motivo de la inscripción del contribuyente en dicho colegio profesional, y con el límite de 500€ anuales (DGT V2226-20 ^[147]).
• No tienen la consideración de gastos deducibles los gastos de Internet en los que incurre el trabajador cuando teletrabaja en su domicilio (DGT V1635-21 ^[148]).

Rendimientos obtenidos con un período de generación superior a 2 años

Los rendimientos irregulares son aquellos cuyo período de generación es superior a 2 años y aquellos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo que regula la norma reglamentaria.

Con la finalidad de romper la progresividad de estos rendimientos, se reducen en un 30%, con un máximo de 300.000€ para el importe reducible.

Cuando hemos reducido rendimientos irregulares en un período no prescrito y en 2021 percibimos unos rendimientos susceptibles de reducirse, existirá la posibilidad de presentar una declaración complementaria para corregir la reducción que en principio se había aplicado sobre los rendimientos del trabajo anteriores, con el fin de poder aplicar la reducción en esta declaración. Bio estamos ante una opción que no se pueda modificar, porque, para que exista “opción” debe existir capacidad de “escoger algo entre varias cosas”. Solo en el momento de la percepción de los rendimientos con periodo de generación superior a dos años de 2021 concurrirá la existencia de varias alternativas reales, requisito previo y necesario para que exista “opción” en el sentido del artículo 119.3 de la LGT. Pero hay que tener en cuenta que, en tanto en cuanto se ejercite la opción señalada en el ejercicio 2021, ya no se podrá rectificar con posterioridad, salvo en el periodo reglamentario de declaración correspondiente al año 2022 conforme a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT (DGT V0379-22).

A tener en cuenta

• La reducción no se aplica cuando en los 5 ejercicios anteriores ya se hubiera aplicado por otra renta del trabajo. Por lo tanto, puede ser interesante no utilizar ahora esta posibilidad por la renta recibida, si sabe que en los próximos 5 años tendrá derecho a percibir otra renta mayor también con derecho a reducción. A estos efectos, la reducción del 40% aplicable en caso de rescate de un plan de pensiones no se ve afectada por la limitación de los 5 años (DGT V0751-17 ^[149]).
• Para que los premios de jubilación se consideren generados en más de 2 años, según criterio administrativo, es preciso que se exija para su percepción una antigüedad en la empresa mínima de ese período y que el convenio, pacto o contrato en el que se estableció el premio, también tenga más de 2 años (DGT V1735-18 ^[150]).
• Es aplicable la reducción del 30%, con un máximo de base reducible de 300.000€, a los rendimientos derivados del ejercicio de opciones sobre acciones concedidas a los empleados, siempre que el derecho se ejercite una vez transcurridos 2 años desde la concesión y que, en los 5 períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles los rendimientos del ejercicio de las opciones, no haya obtenido otros rendimientos con período de generación superior a 2 años a los que haya aplicado la reducción. Si se cumplen esos requisitos, el contribuyente podrá elegir entre aplicar o no la reducción (DGT V2472-16 ^[151]).
• Un socio, trabajador de la entidad, se separa de la misma, recibiendo por este motivo una cuantía dineraria en concepto de retribución por permanencia y razón de edad. El Tribunal rechaza la aplicación de la reducción por irregularidad porque interpreta que, en esta ocasión, la cantidad percibida, fijada en los estatutos de la empresa, retribuye un hecho instantáneo como es el cese en la entidad y no premia un esfuerzo prolongado en el tiempo, superior a 2 años (Resolución del TEAC, de 4 de abril de 2017, nº 00480/2017 ^[152]).
• El caso de compensación económica en único pago, a satisfacer por la empresa a un antiguo empleado por la sustitución del complemento de pensión de los cinco años que le restan por percibir, corresponde con uno de los supuestos contemplados en el Reglamento del impuesto como rendimientos notoriamente irregulares y, por tanto, siempre que la compensación se impute en un único período impositivo, sí le resultará aplicable la reducción del 30%, debiendo tenerse en cuenta el límite del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción, que es de 300.000€. Ello es independiente de que en los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que resulte exigible la compensación se hubiera aplicado la reducción a otros rendimientos del trabajo, pues la exclusión de la aplicación de la reducción solo opera respecto a “los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años” y no respecto a los rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (DGT V2068-20 ^[153]).

Rescate de sistemas de previsión social

El rescate de un plan de pensiones en forma de capital puede disfrutar de una reducción del 40% sobre las prestaciones correspondientes a las primas satisfechas con anterioridad al año 2007. En cambio, si se rescata el plan en forma de renta, no se podrá aplicar dicha reducción (DGT V0033-18 ^[154]).

Los herederos beneficiarios de las prestaciones de planes de pensiones tributan en todo caso en el Impuesto sobre la Renta, con la consideración de rendimientos del trabajo, no estando las prestaciones sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Será el ejercicio en que acaezca el fallecimiento el que determine el límite temporal de aplicación de la reducción por rescate en forma de capital, de manera que podrá ser de aplicación la reducción a las prestaciones percibidas en dicho ejercicio, o en los dos ejercicios siguientes, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente señalados (DGT V1812-18 ^[155]).

A tener en cuenta

• Si en 2021 ha rescatado un plan de pensiones y se ha jubilado en 2013, 2019, 2020 o en el propio 2021, puede aplicar la reducción del 40% si percibe la prestación en forma de capital (correspondiente a primas aportadas antes del 1 de enero de 2007).
• También es posible aplicar la reducción 2 veces por un mismo plan cuando acaecen 2 contingencias distintas: el primer año por desempleo de larga duración y el segundo por jubilación (DGT V0033-18 ^[154] y DGT V2171-21 ^[156]).
• Con carácter general, la contingencia de jubilación acaece cuando se produce la jubilación total, pero si en las especificaciones del plan se prevé que se puede percibir la prestación en caso de jubilación parcial y se accede a esta, se considerará que ha acaecido la contingencia de jubilación a efectos de la aplicación del régimen transitorio para reducir en un 40% las prestaciones en forma de capital (DGT V0136-19 ^[157]).
• Si se han rescatado los derechos consolidados de planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y mutualidades de previsión social como consecuencia del Covid-19, al encontrarse el contribuyente en alguna de las situaciones previstas en la normativa (trabajadores en ERTE o empresarios que tuvieron que cesar en el ejercicio de su actividad), el reembolso de los derechos consolidados quedará sujeto al régimen fiscal establecido para las prestaciones de los planes de pensiones, esto es, tributan como rendimientos del trabajo imputándose al año en que sean percibidos.
• Un pensionista residente en España tiene previsto trasladarse a Portugal con su familia, aunque se plantea volver a residir en España una vez rescate su plan de pensiones. La pregunta es si podría acogerse a las ventajas fiscales del régimen de residente no habitual en Portugal y si tributaría en España el cobro del plan de pensiones. El Centro Directivo distingue dos posibles supuestos. El primero de ellos es que el consultante sea residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio para evitar la doble imposición en el momento del rescate. En este caso la renta sería gravada exclusivamente en Portugal. El segundo supuesto es que el consultante sea residente en Portugal, pero se entienda no residente a efectos del citado Convenio. En esta situación, el rendimiento se entenderá obtenido en España y, por consiguiente, sujeto al Impuesto (DGT V3533-19 ^[158]).
• En caso de rescate de un plan de pensiones por la contingencia de desempleo de larga duración, para aplicar la reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse producido el supuesto excepcional de liquidez por situación de desempleo de larga duración. Así, se considera que debe entenderse producido en el momento del cumplimiento del conjunto de los requisitos exigidos por la normativa de planes de pensiones para poder hacer efectivos los derechos consolidados (DGT V0781-21 ^[159]).
• En caso de un contribuyente que fue objeto de despido colectivo en 2016 y tiene la intención de percibir de forma anticipada la prestación de jubilación, a efectos de la aplicación de la reducción del 40% debe entenderse que, con carácter general, la contingencia de jubilación acaece en el momento de acceder a la jubilación en el régimen de la Seguridad Social correspondiente. Ahora bien, si con anterioridad se cobra o se inicia el cobro de forma anticipada de la prestación correspondiente a jubilación, se considerará que la contingencia de jubilación acaece en el momento de cumplirse los requisitos para poder percibirse anticipadamente la prestación correspondiente a jubilación, esto es, cuando extinga su relación laboral a consecuencia del expediente de regulación de empleo y pase a situación legal de desempleo (DGT V0456-21 ^[160]).
• Un contribuyente, partícipe de un plan de pensiones, accederá a su jubilación en enero de 2022. Las aportaciones que tiene previsto realizar en el año 2021 no pueden ser objeto de reducción en la base imponible del impuesto de este ejercicio en aplicación de los límites establecidos por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. La imputación del exceso podrá reducirse en la declaración de ejercicios posteriores, respetando los límites que establece la ley y con independencia de la tributación como rendimientos del trabajo en caso de que se efectúe el rescate del plan de pensiones (DGT V2904-21 ^[161]).
• El Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de noviembre de 2020, nº 1457/2020 ^[162] entiende que el importe de los rendimientos íntegros del trabajo percibidos al rescatar un plan de pensiones debe minorarse en la cuantía de las aportaciones efectuadas que el partícipe no redujo de la base imponible del impuesto en el ejercicio en que las efectuó -aunque hubiera podido reducirla-, ya que lo contrario supondría una doble imposición no querida por la ley.
• Según criterio administrativo no es posible presentar una autoliquidación complementaria para anular la reducción practicada en un año anterior, con la intención de mantener el derecho a la reducción sobre la prestación que se perciba de otro plan de pensiones en un período impositivo posterior (DGT V0500-15 ^[163]).

 

3.6.      Rendimientos del capital inmobiliario

Si tiene inmuebles cedidos en arrendamiento deberá incluir como ingresos íntegros el importe, excluido el IVA, que por todos los conceptos deba satisfacer el arrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.

El importe de la fianza no constituye renta para el contribuyente, salvo que se le retenga al arrendatario, por ejemplo, a causa de los desperfectos causados en la vivienda (DGT V4269-16 ^[164]).

A tener en cuenta

• Durante la crisis sanitaria de la COVID-19 muchos arrendadores han pactado unas nuevas condiciones con su inquilino en el contrato de arrendamiento. En los casos en los que se pacte el diferimiento de los pagos por el alquiler, no procederá reflejar un rendimiento de capital inmobiliario en los meses en los que se pactó no cobrar renta, al haberse diferido la exigibilidad de la renta (DGT V0985-20 ^[165]). Tampoco habrá de considerarse que existe ingreso en los casos en los que se haya acordado dejar de cobrar rentas por un cierto tiempo.
• Cuando un inmueble sea objeto, en el mismo período impositivo, de utilizaciones sucesivas y diferentes, es decir, esté arrendado durante parte del año y a disposición de su titular el resto, la renta derivada del arrendamiento constituye rendimiento del capital inmobiliario y la correspondiente al período no arrendado tendrá la consideración de renta imputada.
• En los supuestos de desmembración del dominio, al corresponder al usufructuario todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados, será a él a quien se le atribuyan los rendimientos del capital derivados del arrendamiento, y no a los nudos propietarios (DGT V1205-18 ^[166]).
• En el caso de un inmueble adquirido por un matrimonio con dinero ganancial, pero escriturado solo a nombre de uno de los cónyuges, los rendimientos del alquiler habrán de imputarse por mitades (DGT V3454-19 ^[167]).
• Se califica como rendimiento del capital inmobiliario lo obtenido por el alquiler parcial de vivienda, por ejemplo, de una habitación de la misma. En caso de que el propietario se esté deduciendo por adquisición de vivienda solo lo podrá hacer en la proporción correspondiente. Además, podrá aplicar la reducción del 60%, salvo que se arriende por temporadas, curso lectivo o verano, por el alquiler de las habitaciones en la proporción correspondiente (DGT V1993-18 ^[168]).
• Es rendimiento del capital inmobiliario la indemnización percibida del inquilino, por el propietario, debido a una rescisión anticipada del contrato (DGT V0307-17 ^[169]). La indemnización que el propietario de un inmueble perciba por desperfectos en dicho inmueble se calificará como rendimiento del capital inmobiliario, salvo que cobre porque se ha perdido parte del elemento, en cuyo caso estaremos ante una pérdida o ganancia patrimonial.
• Si es propietario de una vivienda que tiene alquilada, el inquilino deja de pagarle la renta y, posteriormente, solicita el desahucio, deberá computar como rendimientos las mensualidades exigibles, aunque no haya percibido algunas de ellas, pero podrá deducirlas como saldos de dudoso cobro en las condiciones establecidas reglamentariamente. En caso de cobro posterior de las cantidades adeudadas, deberá incluir, como rendimientos del capital inmobiliario del ejercicio en que se produzca, el importe de las cantidades deducidas con anterioridad (DGT V5334-16 ^[170]).
• Si es propietario de una vivienda y se la cede a un familiar a cambio de que se haga cargo de los gastos de comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles y seguro, tributará como capital inmobiliario por el importe de los citados gastos, que, a su vez, serán deducibles, por lo que tendrá que computar el rendimiento mínimo en caso de parentesco, esto es, el 2 o el 1,1%, según proceda, del valor catastral de la vivienda (DGT V3263-15 ^[171]). También procede imputar el rendimiento neto mínimo en caso de constitución de un usufructo a título gratuito entre parientes (DGT V0284-19 ^[172]).

Deducción de gastos

Para el cálculo del rendimiento neto se podrán deducir los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, tales como los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, los tributos y recargos no estatales, de administración, vigilancia, portería o similares, los ocasionados por la formalización del arrendamiento, los saldos de dudoso cobro, siempre que hubieran transcurrido al menos 6 meses (en 2021 solo 3 meses) desde el momento de la primera gestión de cobro realizada, el importe de las primas de contratos de seguro, las cantidades destinadas a servicios o suministros o las cantidades destinadas a la amortización del inmueble. Los gastos financieros más los de reparaciones y conservación están limitados a un máximo de los ingresos del ejercicio.

Los arrendadores de locales que no sean considerados grandes tenedores cuyos arrendatarios los destinen al desarrollo de una actividad económica clasificada en determinados epígrafes del IAE –los relacionados con el turismo, la hostelería y el comercio, más peluquerías, servicios de fotocopias y fotográficos o discotecas- podrán computar, como gasto “extra” deducible del capital inmobiliario, la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020 correspondiente a las mensualidades del primer trimestre de 2021. Esto no se aplica si, posteriormente, se compensa la rebaja, si el arrendatario es una persona vinculada en los términos del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o si tiene una relación de parentesco hasta el segundo grado, incluyendo al cónyuge.

A tener en cuenta

• En relación con los gastos de reparación y conservación, cuando no se obtienen rendimientos por alquiler en el año en que se realizan obras de reparación y conservación en el inmueble^{[11] [173]}, o los obtenidos fueran inferiores al importe de dichos gastos, lo no deducido se podrá trasladar a los 4 años siguientes, sin que puedan exceder, conjuntamente con los gastos del ejercicio por estos mismos conceptos, de los ingresos de cada uno de esos años (DGT V3146-18 ^[174]). A estos efectos, hay que tener en cuenta que el límite de los ingresos, en caso de varios inmuebles alquilados, opera en cada uno de los inmuebles.
• Otros gastos distintos de los de reparación y conservación, tales como comunidad, Impuesto sobre Bienes Inmuebles, seguro, suministros, amortizaciones, etc., solo serán deducibles en los períodos en que el inmueble genere rendimientos del capital inmobiliario (DGT V0138-17 ^[175]).
• Cuando se realizan obras en una finca y la comunidad gira derramas a los propietarios durante varios ejercicios, para la imputación del gasto en el impuesto de estos habrá que saber, primero, si se trata de reparaciones y conservación o de una mejora, lo que ocurrirá cuando estemos ante obras que incrementan el valor del inmueble o su vida útil, tales como las de consolidación de estructuras. Si se trata de reparaciones y conservación, la imputación de los pagos efectuados por el propietario por las obras, corresponderá realizarla al período o períodos en que el gasto sea exigible por quien haya de percibirlo. En caso de calificarse como mejora, se aplicará el 3% anual al coste de las obras a partir del período impositivo en que hubieran finalizado (DGT V0427-19 ^[176]).
• A efectos de distinguir entre obras de reparación -deducibles en el ejercicio- y mejora -deducibles vía amortización- hay que tener en cuenta que se consideran reparaciones la sustitución de instalaciones que ya existían, como las de electricidad, calefacción o fontanería.
• Tienen la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble, siempre que respondan a su depreciación efectiva. El gasto de amortización no podrá exceder del 3% del mayor de los 2 siguientes: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el cómputo del suelo. En caso de inmuebles adquiridos por herencia o donación se entiende por “coste de adquisición satisfecho” el valor consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración (sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2021, recurso nº 5664/2019 ^[177]). Este criterio difiere del que venía aplicando la Administración que consideraba, en esos casos, que el “coste de adquisición satisfecho” era el impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pagado correspondiente a la adquisición del inmueble.
• El propietario de una vivienda, recibida por herencia de sus ascendientes, y que está arrendada en virtud de un contrato de “renta antigua”, puede incluir como gasto deducible, mientras exista tal situación, y en concepto de compensación, la cantidad que correspondería por amortización del inmueble (DT 3ª LIRPF). Esto permite computar dos veces el gasto de amortización: una vez como gasto fiscalmente deducible conforme a las reglas de determinación del rendimiento neto derivado de inmuebles arrendados, y otra vez en concepto de compensación, pudiendo incluso resultar un rendimiento neto de capital inmobiliario negativo por esta causa (DGT V1878-21 ^[178]).
• La amortización de bienes muebles, cedidos conjuntamente con el inmueble, como pueden ser mobiliario, instalaciones, enseres y resto del inmovilizado material, se podrá realizar aplicando un tipo entre el 10% anual o el resultante de la vida útil máxima, 20 años (5%)^{[12] [179]}.
• Son gastos deducibles los de formalización del contrato de arrendamiento o de abogados y procuradores en un procedimiento de desahucio. También se podrían incluir en este apartado, por ejemplo, las costas que ha tenido que satisfacer el propietario de un local alquilado por el litigio perdido con la comunidad de propietarios (DGT V2319-10 ^[180]).
• La indemnización satisfecha por el arrendador al arrendatario, como consecuencia de la resolución anticipada del contrato de arrendamiento, tiene la consideración de mejora y no de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto.
• En caso de un inmueble destinado al alquiler turístico, cuando el alquiler no se califique como realización de una actividad económica, se podrán deducir todos los gastos que sean necesarios para la obtención de los ingresos, entre ellos, los gastos de limpieza y de reposición de material consumible incurridos entre la salida de un inquilino y la entrada de otro nuevo, en la medida en que se pueda justificar dicha necesariedad (DGT V0703-21 ^[181]).

Reducción de rendimientos

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo se reducirá en un 60%.

Los rendimientos con un período de generación superior a 2 años, y los obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, podrán reducirse en un 30%, con un límite de 300.000€.

Tienen la consideración de obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo los importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrendamiento de locales de negocio, las indemnizaciones percibidas del arrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble y los importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.

A tener en cuenta

• La reducción por arrendamiento de vivienda solo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente. Debido a que el Tribunal Supremo interpretó de manera laxa este requisito, entendiendo que se puede aplicar la reducción cuando un rendimiento de estas características no se hubiera declarado por el contribuyente, pero lo hubiera admitido después del requerimiento administrativo, se ha modificado la redacción de la norma para aclarar las siguientes cuestiones sobre el beneficio fiscal (se aplica ya en el ejercicio 2021):

– Solo será aplicable cuando estos rendimientos hayan sido calculados por el contribuyente en la autoliquidación presentada antes del inicio de un procedimiento de comprobación.

– No será aplicable respecto de los rendimientos derivados de ingresos no incluidos o de gastos deducidos indebidamente y que se regularicen en un procedimiento de comprobación, incluso cuando se reconozcan en el procedimiento.

• Se acepta la reducción cuando el arrendatario es persona jurídica si en el contrato queda acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de sus empleados (Resolución del TEAC, de 8 de septiembre de 2016, nº 5138/2013 ^[182] y DGT V0026-22 ^[183]).
• No resulta de aplicación la reducción por alquiler de vivienda en el caso de que se arriende por temporadas, al tratarse del arrendamiento de un inmueble cuyo destino primordial no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios. Esto ocurre en el arrendamiento de vivienda donde residirán los inquilinos 8 meses (DGT V5383-16 ^[184]). En sentido contrario, el TEAR de Cataluña interpreta que procede la reducción por un arrendamiento de 11 meses (renovado por otros 11) con un contrato de “uso distinto de vivienda”, ya que la Ley del Impuesto únicamente indica “destino vivienda” y no hace referencia a la Ley de Arrendamientos Urbanos (Resolución de 22 de agosto de 2019, nº 08/02536/2016 ^[185]).
• En el caso de que entre el arrendador y el arrendatario haya una relación de parentesco -cónyuge o pariente, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado-, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de aplicar las reglas de imputación de rentas inmobiliarias. Por ello, si una vez aplicada la reducción del 60% el rendimiento resultante fuese inferior al mínimo obligatorio, prevalecerá este último (DGT V4270-16 ^[186]) y (DGT V0336-21 ^[187]).

3.7.      Imputación de rentas inmobiliarias

En el supuesto de bienes inmuebles urbanos o rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, habrá que imputar renta por la cantidad que resulte de aplicar el 2% al valor catastral, o el 1,1%, si éste ha sido revisado en el ejercicio o en los 10 anteriores ^[188].

Si el inmueble aún no tiene valor catastral se imputará el 1,1% del 50% del valor por el que hubiera de computarse en el Impuesto sobre el Patrimonio, en este caso, el mayor de 2: el valor de adquisición o el comprobado por la Administración.

Si es titular de un derecho de aprovechamiento por turnos de un inmueble, deberá imputar rentas inmobiliarias por la parte del valor catastral correspondiente al período de aprovechamiento, excepto que éste no exceda de 2 semanas. Si no se conociera el valor catastral, se hará la imputación calculándola con referencia al precio de adquisición del derecho.

A tener en cuenta

• Si en los datos fiscales suministrados por la AEAT para el período 2021 se establece un valor catastral distinto del asignado por la Gerencia Territorial del Catastro, consecuencia de un procedimiento de regularización catastral con efectos anteriores a 2021, es este último valor el que se ha de considerar a efectos de realizar la imputación de rentas inmobiliarias (DGT V4829-16 ^[189]).
• A efectos de determinar el porcentaje aplicable al valor catastral, en caso de alta por nueva construcción, éste dependerá de la fecha de revisión general mediante un procedimiento de valoración colectiva en el municipio. Por lo tanto, si la revisión general en el municipio se hubiera hecho en el ejercicio o en los 10 anteriores, el porcentaje aplicable sería el 1,1% y, si se hubiera hecho antes de dicho plazo, se aplicará el 2% sobre el valor catastral asignado (DGT V1747-18 ^[190]).
• Si dispone de un inmueble vacío que ha sido ocupado ilegalmente por terceros en contra de su voluntad, habiéndose iniciado un procedimiento de desahucio, y siempre que esto quede debidamente acreditado, ha de considerarse que operaría la exclusión del régimen de imputación de rentas inmobiliarias desde el momento en que se inició dicho procedimiento y sin necesidad de esperar a su resolución (DGT V1385-18 ^[191]).
• Si es propietario de un terreno urbano, no afecto a actividades económicas, que está destinado al esparcimiento, utilizándolo para plantar alguna hortaliza o árboles frutales para consumo propio, con 2 edificaciones destinadas a guardar aperos y demás útiles, sin disponer de agua corriente ni saneamientos, no deberá de imputar renta por la parte del terreno no edificado, imputando renta solo por la parte correspondiente a las construcciones y por la parte del suelo en las que se asientan (DGT V2562-17 ^[192]).
• Cuando existen derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que corresponde al propietario, es decir, el 2 o el 1,1% del valor catastral, sin que el nudo propietario tenga que imputar cantidad alguna. No obstante, cuando una concesionaria del Ayuntamiento cede el derecho de uso de una plaza de aparcamiento a los residentes de la zona, el cesionario no tiene un derecho real de disfrute, por lo que no tiene que imputar renta alguna (DGT V1634-17 ^[193]).
• Si cada uno de los cónyuges reside en su respectiva vivienda habitual, siendo ambos copropietarios de las 2, no existiendo un derecho real de disfrute respecto a la parte indivisa que cada cónyuge cede al otro, cada uno deberá efectuar la imputación de rentas inmobiliarias respecto a su participación en la titularidad del inmueble que no constituye su vivienda habitual (DGT V2934-14 ^[194]).
• Un matrimonio cede el uso de una vivienda integrada en su sociedad de gananciales, sin mediar contraprestación alguna, a sus consuegros para que la usen como vivienda habitual. Al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, los cedentes no obtendrán por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí deberán efectuar la imputación de rentas inmobiliarias (DGT V0962-21 ^[195]).
• No se tendrá que imputar rentas el arrendador -si alquila como actividad empresarial- cuando el inmueble alquilado se queda vacío, pero está en expectativa de alquiler, porque se considera que sigue afecto a la actividad de arrendamiento (DGT V1294-21 ^[196]).

3.8.      Rendimientos del capital mobiliario

Tienen la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, los derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras…), así como los procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez.

También se califican así otros rendimientos atípicos como los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezcan al autor, de la propiedad industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, los procedentes de la cesión del derecho a la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización y los que procedan del subarrendamiento de inmuebles percibidos por el subarrendador cuando no se califiquen como actividades económicas (DGT V2737-19 ^[197]).

A tener en cuenta

Intereses de cuentas bancarias y renta fija

• Si ha prestado dinero a algún familiar mediante un contrato privado haciendo constar que los prestatarios podrán devolver el dinero sin pago de interés, no deberá imputar ningún rendimiento si prueba, por cualquier medio válido en Derecho, que efectivamente no se devengaron dichos intereses, por ejemplo, a través de documento notarial o del contrato privado de préstamo presentando a la Administración autonómica y del modelo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de cuyo tributo estará exenta la operación^{[13] [198]} (DGT V1218-18 ^[199]).
• Si es cotitular de una cuenta bancaria con otra persona y usted no genera los ingresos que nutren el saldo de la cuenta^{[14] [200]}, no se impute ningún rendimiento, con independencia de que, en los datos fiscales, la Administración atribuya a cada titular la parte que le corresponda de los rendimientos. El criterio administrativo consiste en que la cotitularidad de las cuentas bancarias no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos a partes iguales (DGT V2918-19 ^[201]).
• Cuando la entidad bancaria, por efectuar un depósito en la misma, entregue un “regalo”, no se debe olvidar de consignar en la declaración el valor normal en el mercado del “regalo” más el ingreso a cuenta que, por el mismo, haya realizado la entidad.
• En la transmisión de un producto de renta fija en moneda extranjera, el cálculo del rendimiento del capital mobiliario se efectúa por diferencia entre los valores de amortización o reembolso y los de suscripción o adquisición en la moneda de denominación del activo, efectuando la conversión a euros según el tipo de cambio vigente en el momento de la cancelación (DGT V5169-16 ^[202]).

Entrega de dinero por una sociedad que reduce capital

• Si la sociedad que cotiza en bolsa reduce capital y entrega al socio dinero que no procede de beneficios no distribuidos, dicho importe reduce el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación y no tendrá que tributar por ello (aunque lo hará en el futuro, cuando transmita las acciones, porque tendrá más plusvalía). Si el importe devuelto supera el valor de adquisición, el exceso tributa como rendimiento del capital mobiliario, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta.
• Si la sociedad no cotiza y reduce capital entregándole dinero que no procede de beneficios no distribuidos, se considerará como rendimiento del capital mobiliario hasta el límite de la diferencia positiva entre los fondos propios que proporcionalmente correspondan a las acciones afectadas según el último ejercicio cerrado con anterioridad a la reducción y su valor de adquisición, no estando sujeto a retención o ingreso a cuenta (DGT V0091-18 ^[203]).

Rendimientos negativos

• Si suscribió deuda subordinada de una sociedad declarada en concurso de acreedores, y se encuentra aún en fase de liquidación, habrá que esperar a que esta finalice, y será en dicho momento cuando proceda cuantificar el rendimiento del capital mobiliario negativo obtenido (DGT V2252-18 ^[204]).
• Si durante 2021 una entidad de crédito le ha penalizado porque incumplió alguna de las condiciones de una promoción, y por ello ha realizado un cargo en su cuenta corriente, podrá incluir la renta negativa en la declaración de este año (DGT 2167-18 ^[205]).
• Si era titular de bonos depositados en un banco extranjero y ha participado en su proceso de reestructuración, obteniendo por cada bono antiguo un número determinado de acciones tipo A, otro número determinado de acciones tipo B y un nuevo bono con un nominal menor que el del antiguo, la renta se cuantificará por la diferencia entre el valor de las acciones y bonos que se reciben y el valor de adquisición de los bonos antiguos. Si esta diferencia es negativa, se imputará un rendimiento del capital mobiliario negativo (DGT V1211-18 ^[206]).
• Si tiene un derecho de crédito contra una persona o entidad, por haberle realizado un préstamo y, dadas las dificultades para recuperar el importe prestado, dicho crédito se cede a un tercero por un importe inferior al nominal, la diferencia se califica como rendimiento del capital mobiliario negativo que, naturalmente, formará parte de la base del ahorro (DGT V2031-14 ^[207]).
• Respecto a los rendimientos negativos pendientes de imputar por el fallecido, el Centro Directivo entiende que corresponden únicamente al contribuyente que los ha obtenido, no siendo objeto de transmisión. Los mismos podrán compensarse, total o parcialmente, en la última declaración del fallecido, pero no pueden trasladarse a la del heredero (DGT V0048-15 ^[208]).

Deducción de gastos

En cuanto a los gastos deducibles, solo lo serán los de administración y depósito de valores negociables y, cuando se trate de rendimientos que hemos llamado atípicos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de los que procedan los ingresos, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicación ningún límite.

A tener en cuenta

• A estos efectos, se considerarán como gastos de administración y depósito aquellos importes que repercutan las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley del Mercado de Valores, tengan por finalidad retribuir la prestación derivada de la realización, por cuenta de sus titulares, del servicio de depósito de valores representados en forma de títulos o de la administración de valores representados en anotaciones en cuenta.
• Los gastos o intereses de descubierto que pudieran generarse a través de cuentas bancarias no tendrán la consideración de rendimientos negativos del capital mobiliario, ni serán deducibles, salvo en el caso de que la cuenta se encuentre afecta a actividades económicas.
• No son gastos deducibles las comisiones satisfechas a una entidad bancaria por la prestación de un servicio de gestión de carteras de inversión (DGT V1699-18 ^[209]).
• Tienen la consideración de fiscalmente deducibles los gastos de administración y custodia (depósito) de participaciones y acciones de instituciones de inversión colectiva cargados al cliente por la entidad comercializadora, siempre que se ajusten a los criterios establecidos para su exigibilidad por la Comisión Nacional del Mercado de Valores (DGT V2117-19 ^[210]).

Reducción de rendimientos

Los rendimientos netos del capital mobiliario se reducirán en un 30%, con un límite de 300.000€ de su importe, cuando tengan un período de generación superior a 2 años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios, etc.). Esta reducción únicamente resultará de aplicación a aquellos rendimientos que hemos denominado atípicos.

A tener en cuenta

• Si entre la firma de un contrato de arrendamiento de un bien mueble y la exigibilidad de los rendimientos generados durante su vigencia transcurren más de 2 años, resultará aplicable la reducción (DGT V0115-12 ^[211]).
• Se aplica la reducción por irregularidad a las rentas satisfechas por una entidad de gestión de derechos de propiedad intelectual a los herederos de los artistas, cuando se trate de remuneraciones que acumulen rendimientos correspondientes a períodos temporales superiores a 2 años (DGT V1178-07 ^[212]).

3.9.      Rendimientos de actividades económicas

Son aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En caso de un autónomo que haya recibido una prestación por cese de actividad por el cierre de su negocio como consecuencia de la crisis sanitaria, tenga en cuenta que dicha prestación no se considera un ingreso de la actividad, sino un rendimiento del trabajo (DGT V0098-21).

La mutua colaboradora o, en su caso, el Instituto Social de la Marina, abonará al trabajador junto con la prestación por cese en la actividad, el importe de las cotizaciones por contingencias comunes que le hubiera correspondido ingresar de encontrarse el trabajador autónomo sin desarrollar actividad alguna. Por lo tanto, el rendimiento de trabajo comprende la totalidad de la prestación recibida, incluyendo el importe de las cotizaciones por contingencias comunes entregado por la mutua colaboradora o el Instituto Social de la Marina a cuyo pago queda obligado el autónomo. Adicionalmente, si el contribuyente determina el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa en su modalidad normal o simplificada, debe tenerse en cuenta que este pago de las cotizaciones del RETA dará lugar correlativamente a un gasto deducible para la determinación de dicho rendimiento (DGT V1867-21).

Cálculo del rendimiento neto de módulos en el ejercicio 2021

Hay que tener en cuenta que, para el cálculo del pago fraccionado de módulos en el primer trimestre de 2021, se aplicaron las siguientes reducciones: se elevó del 5 al 20% el porcentaje de reducción a aplicar, con carácter general, al rendimiento neto de módulos; y se incrementa hasta el 35% el porcentaje de reducción para las actividades vinculadas al sector turístico, la hostelería y el comercio.

Estas medidas se adoptaron con efectos para el ejercicio 2020 y se aplicaron también para el cálculo del pago fraccionado de módulos en el primer trimestre de 2021, lo que tendrá su reflejo en la declaración del Impuesto a presentar ahora.

A tener en cuenta

• Si el contribuyente ha tenido a trabajadores en ERTE como consecuencia de la crisis sanitaria, el personal asalariado deberá cuantificarse, a efectos de estimación objetiva, exclusivamente por las horas de trabajo efectivo que hayan realizado de acuerdo con las condiciones individuales que afecten a cada trabajador en ERTE, computándose, exclusivamente, las horas de trabajo efectivo, sin tener en cuenta la parte del contrato de trabajo que se encuentre suspendida temporalmente (DGT V2500-20 ^[213]).

Arrendamiento de inmuebles

El arrendamiento de bienes inmuebles puede tener distinta calificación según se cumplan o no ciertos requisitos y, en consecuencia, será distinta la forma de determinar el rendimiento neto. Si genera rendimientos de capital inmobiliario, como hemos visto, la suma de los gastos de financiación y de reparación y conservación está topada por el importe de los ingresos, y se podrá aplicar la reducción del 60% del rendimiento neto cuando el destino de los inmuebles es la vivienda habitual del inquilino. Si las rentas se califican como actividad económica, no hay límite de deducción de gastos, y en este caso no se tendrá derecho a aplicar la reducción citada anteriormente.

A tener en cuenta

• El arrendamiento de inmuebles será calificado como actividad económica cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito es necesario pero no suficiente, pues se deberá de justificar que existe una carga administrativa mínima de trabajo que haga necesaria la contratación de la persona (Resolución del TEAC, de 2 febrero de 2012, nº 4257/2010 ^[214]). A estos efectos, no se cumple el requisito contratando a 2 personas a media jornada (DGT V1437-18 ^[215]).
• Si tiene arrendada una vivienda para uso turístico y presta servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, las rentas obtenidas tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas (DGT V4929-16 ^[216]). Del mismo modo, el arrendamiento de despachos en coworking, donde se prestan servicios adicionales como recepción de correspondencia y atención telefónica, constituye una actividad económica (DGT V0734-19 ^[217]).
• El criterio sentado por la Dirección General de Tributos calificando el arrendamiento como actividad económica, cuando se subcontrata la gestión de la actividad, únicamente se ha reconocido en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y no del Impuesto sobre la Renta. Por tanto, en este Impuesto es necesario contratar directamente a la persona en todo caso.
• En el supuesto del propietario al 100% de unos inmuebles alquilados, que tiene contratada a una persona a jornada completa para gestionar el arrendamiento de los mismos, y que además es cotitular con otras personas de otros inmuebles, formando comunidad de bienes con ellos, y dedicándolos asimismo al alquiler, la imputación de rentas de esa comunidad se calificará como rendimientos del capital inmobiliario, al no cumplir dicho proindiviso con el requisito de la persona (DGT V0200-19 ^[218]).

Elementos patrimoniales afectos a una actividad económica

Son bienes y derechos afectos a una actividad económica los necesarios para la obtención de los rendimientos empresariales o profesionales, concretamente los inmuebles en los que se desarrolla la actividad, los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad y cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los rendimientos.

No pueden considerarse afectos aquellos bienes y derechos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. No obstante, esto no resulta aplicable a los automóviles turismo, que tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad solo cuando se utilicen exclusivamente para los fines de la misma.

A tener en cuenta

• El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 18 de septiembre de 2007, Recurso nº 1801/2003 ^[219], admite como elementos probatorios de la afectación del vehículo a la actividad, la contabilidad y las declaraciones tributarias presentadas.
• Según el Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en sentencia de 6 de febrero de 2015, Recurso nº 16/2012 ^[220], la contribuyente, dedicada a la depilación láser, acredita suficientemente que el vehículo está afecto a la actividad mediante los siguientes medios de prueba: aporta un bloque documental firmado por las clientas que acreditan los servicios prestados en diferentes centros de belleza donde debe desplazarse, acredita con la documentación del vehículo y el libro de revisiones los kilómetros recorridos (una media de 7.800 km/año) y aporta registro de facturas emitidas en las que se detallan las localidades y los centros de belleza y se comprueba la media de 7.800 km/año.
• Poseer otro vehículo turismo no constituye prueba de afectación exclusiva (DGT V0168-19 ^[221]).
• Un vehículo mixto para el transporte de mercancías se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el contribuyente cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante. Es decir, estos vehículos no están sujetos a la afectación exclusiva. Según el criterio de la Dirección General de Tributos, por “transporte de mercancías” debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio (“género vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta” o “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”) (DGT V1531-18 ^[222]).
• La furgoneta de un fontanero es un vehículo mixto que no se destina al transporte de mercancías, sino al transporte de herramientas y personal. En consecuencia, requiere de afectación en exclusiva a la actividad (DGT V1962-19 ^[223]).
• La amortización del teléfono móvil solo es deducible si se utiliza exclusivamente en la actividad (DGT V2731-18 ^[224]). Del mismo modo, la deducibilidad de las cuotas de renting de un turismo solo será posible si la afectación del vehículo es exclusiva (DGT V0425-19 ^[225]).Rentas profesionales y empresariales

La renta que percibe un socio por el servicio que presta a su sociedad debe ser calificada como actividad económica cuando los servicios que presta la entidad se califican como profesionales, los que presta el socio a la sociedad están encuadrados en la Sección 2ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y, además, el socio está dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) o en una mutualidad alternativa al mismo. El mismo tratamiento tendrán las retribuciones percibidas por los socios profesionales de una sociedad civil que es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (DGT V2219-17 ^[226]).

A tener en cuenta

• La subvención percibida por un empresario de su Comunidad Autónoma para paliar la caída de ingresos por suspensión de la actividad con motivo de la Covid-19 tiene la calificación de rendimiento de la actividad, y deberá imputarse en el ejercicio que se concede (DGT V0105-21 ^[227])
• Si presta servicios de actividad económica a la sociedad de la que es socio y no es persona vinculada con ella, por no llegar a un porcentaje de participación igual o superior al 25%, y no ser administrador de la misma, deberá valorar igualmente dicha contraprestación a valor de mercado cuando la remuneración sea notoriamente inferior a dicho valor.
• Si ya en 2021 dejó de ejercer la actividad de agricultor, pero ahora recibe una ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común (PAC), sepa que si determinaba el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva es por esta modalidad por la que debe imputar dicha ayuda (Resolución del TEAC, de 4 de febrero de 2016, nº 5/2016 ^[228]).
• Según sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 7 de junio de 2016, Recurso nº 107/2015 ^[229], la actividad de producción de energía eléctrica fotovoltaica desarrollada a través de una Agrupación de Interés Económico (AIE) se considera ejercida individualmente por los socios de la misma como actividad económica. Así, la renta percibida por los partícipes de la AIE tendrá la consideración de rendimientos de actividad económica, en vez de rendimientos del capital mobiliario, como interpretaba la Administración.
• En caso de que un empresario o profesional ceda o preste bienes o servicios a terceros de forma gratuita o para consumo propio, se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad. Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último. Sin embargo, las prestaciones individualizadas de servicios profesionales sin contraprestación efectuadas por el pacto de “cuota litis”, cuando se ha perdido un pleito, no pueden aislarse del marco del ejercicio de la actividad profesional de abogado en su conjunto, en la que se cuantifican los honorarios en función de un resultado positivo de la prestación de servicios para el cliente, por lo que no se trata de una prestación gratuita de servicios, sino de la no obtención de unos ingresos profesionales en función de un resultado judicial negativo (DGT V2088-20 ^[230]).

Gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto

Si determina los rendimientos de su actividad por el método de estimación directa, tenga en cuenta que, para que los gastos sean deducibles, es necesario que estén correlacionados con la actividad económica desarrollada, cumplan los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros, y que estén convenientemente justificados.

Los gastos deducibles deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. No obstante, si la factura no cumple con todas las condiciones formales para considerarse completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible si se justifica su realidad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba, pero no el único (DGT V0897-19 ^[231]).

A continuación, recogemos algunos gastos cuya deducibilidad puede ser problemática.

A tener en cuenta

• Si reúne las condiciones necesarias para aplicar los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión, establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tenga en cuenta que la libertad de amortización con creación de empleo se considera una opción y solo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración (Resolución del TEAC, de 14 de febrero de 2019, nº 1524/2017 ^[232]).
• Los profesionales no integrados en el RETA pueden deducir fiscalmente hasta la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico, en concepto de cantidades satisfechas a contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al RETA, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias atendidas por la Seguridad Social.
• Un contribuyente que determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa simplificada podrá amortizar el fondo de comercio adquirido en un 7,5% anual (DGT V2734-20 ^[233]).
• En caso de un negocio adquirido por donación, todo el inmovilizado material adquirido será amortizable. Si en la donación se aplicaron los beneficios fiscales para la transmisión de la empresa familiar, el donatario se subroga en los valores y fechas de adquisición, de manera que amortizará los elementos por el mismo valor que tenían para el donante (DGT V1359-17 ^[234]). En cambio, si en la donación no se aplicaron dichos beneficios fiscales, el valor de adquisición amortizable será el que resulte de aplicar las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, incrementado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión y satisfechos por el adquirente (DGT V3195-16 ^[235]).
• Las retribuciones del cónyuge o hijos menores, satisfechas por el titular de la actividad, son gastos fiscalmente deducibles si se puede probar que los familiares trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral. Por el contrario, si el cónyuge o los hijos no tienen contrato de trabajo, las cotizaciones al RETA correspondientes no son fiscalmente deducibles para la determinación del rendimiento neto, aun cuando fueran satisfechas por el titular de la actividad (DGT V1662-18 ^[236]). La posibilidad de que la Seguridad Social pudiera no admitir la afiliación del cónyuge o hijos menores al Régimen General, incluyéndolos en el RETA, ha llevado al Centro Directivo a interpretar en dicho supuesto que, si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible (DGT V0017-21 ^[237]).
• Si realiza una actividad económica en un inmueble que, además, es su vivienda habitual, podrá deducir los gastos de comunidad de propietarios, IBI, tasa de basuras, intereses o seguro en proporción a los metros cuadrados dedicados a la actividad en relación con la superficie total del inmueble. En lo que se refiere a los gastos de suministros de dicha vivienda, serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la parte del gasto proporcional a los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que la Administración o el contribuyente puedan probar una cuantía diferente (DGT V2019-18 ^[238]).
• Debido a la situación derivada de la Covid-19, muchos profesionales que usualmente desarrollan su actividad en un despacho fuera de su vivienda habitual se han visto obligados a trabajar en su vivienda. Estos contribuyentes no podrán deducir ningún gasto asociado a la vivienda, pues no se encuentra parcialmente afecta a la actividad, siendo la utilización de esta en el desarrollo de la actividad motivada por una circunstancia ocasional y excepcional (DGT V3461-20 ^[239]).
• Los gastos de manutención, cuando no se pernocta, son deducibles con el límite de 26,67€/día si el gasto se produce en España y 48,08€/día en el extranjero. Estos límites serán el doble si se produce pernocta. Según criterio administrativo, los gastos deben estar ajustados al principio de correlación con los ingresos, de tal suerte que solo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, es irrelevante que el gasto se efectúe o no en un municipio distinto de aquel en el que se ubica el lugar donde se desarrolla la actividad económica o en el municipio en el que reside el propio contribuyente (DGT V3619-20 ^[240]) y (DGT V0124-21 ^[241]), porque la remisión reglamentaria a las dietas de los trabajadores, se circunscribe a los límites cuantitativos.
• En caso de fallecimiento de un contribuyente que ejercía la actividad profesional de arquitecto, y cuyos herederos continúan pagando la prima del seguro de responsabilidad civil, éstos podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio del fallecimiento para deducir el gasto en la misma (DGT V1640-17 ^[242]).
• Si ejerce una actividad económica y es beneficiario de un seguro de enfermedad cuyo tomador es su cónyuge, pagando el seguro con una cuenta de titularidad común, no podrá deducir el importe de las cuotas o primas satisfechas, pues resulta imprescindible que el tomador del seguro sea el propio empresario (DGT V0882-19 ^[243]).
• Los gastos correspondientes a comidas con clientes en restaurantes, motivados por el desarrollo de la actividad, se consideran fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo, junto con el resto de los gastos de atenciones a clientes y proveedores.
• Un contribuyente que tiene un canal de Youtube, donde sube videos obteniendo ingresos por publicidad, no puede deducir el gasto por la compra de ropa que adquiere para realizar sus vídeos. El gasto solo será deducible si la ropa se pone a prueba en cuanto a su resistencia y calidad y termina resultando inservible para usos privados (DGT V0117-19 ^[244]).
• Los contribuyentes en estimación directa simplificada pueden deducir, en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, el 5% del rendimiento neto (excluido este concepto) con un máximo de 2.000€. En las comunidades de bienes el límite de 2.000€ se aplica individualmente por cada comunero sobre el rendimiento neto de la actividad económica que le corresponde en función de su porcentaje de participación (DGT V1195-16 ^[245]). Además, las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores se deducen según lo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, es decir, no se entienden incluidas en el 5% del rendimiento neto (DGT V3030-16 ^[246]).

Reducción por irregularidad

Los rendimientos netos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, al igual que los generados en un plazo superior a 2 años, pueden reducirse en un 30% siempre que en ambos casos se imputen a un único período impositivo.

A tener en cuenta

• No procede la reducción del 30% del rendimiento neto obtenido por un profesional que genera, de manera regular o habitual este tipo de rendimientos. Sobre este asunto se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de marzo de 2018, Recurso nº 2070/2017 ^[247] y en sentencia de 20 de enero de 2021, Recurso nº 5372/2019 ^[248], interpretando que habrá que analizar el caso de cada contribuyente en particular, y no la actividad que desarrolla el profesional de manera global o abstractamente considerada.
• A este respecto, conviene considerar que la imputación de los rendimientos de actividades económicas se ha de realizar conforme a lo previsto en el Impuesto sobre Sociedades -según normativa contable- tal y como lo entiende la Resolución nº 6302/2015 del TEAC, de 8 de junio de 2017 ^[249].

Reducción por inicio de actividad

Si en 2021 inició una actividad económica determinando el rendimiento neto en estimación directa, podrá reducir el rendimiento positivo en un 20%, aplicando este porcentaje sobre una base máxima de 100.000€.

Es importante tener en cuenta que para aplicar esta reducción es necesario que no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior. Tampoco se aplicará cuando más del 50% de los ingresos de la misma procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad (DGT V1431-15 ^[250]).

3.10.    Ganancias y pérdidas patrimoniales

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos.

Se regulan unas normas específicas para su cálculo en algunos supuestos: transmisión de acciones con cotización en mercados regulados, de acciones y participaciones no admitidas a negociación, aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio, indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, permuta de bienes o derechos, transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva.

A tener en cuenta

• Para la parte vencedora en un pleito, con el reconocimiento de las costas a su favor se le produce una ganancia patrimonial que se determinará por diferencia entre el importe reconocido y los gastos incurridos con este motivo, que no podrá nunca dar lugar a una pérdida patrimonial, porque la deducción de los gastos tiene como límite el importe de las costas (Resolución del TEAC, de 1 de junio de 2020, nº 6582/2019 ^[251]). Si quien las percibe es beneficiario de la asistencia jurídica gratuita, el importe percibido no tiene incidencia en el IRPF del perceptor (DGT V0262-18 ^[252]).
• Si tiene derecho a percibir intereses indemnizatorios, deberá imputarlos como ganancia patrimonial en la base del ahorro. Tenga en cuenta que esta ganancia no puede minorarse por los importes de los honorarios de los abogados intervinientes en el procedimiento judicial (DGT V0163-18 ^[253]).
• El arrendatario tiene que integrar en la renta general, como ganancia patrimonial, la subvención percibida de una Comunidad Autónoma para el pago del alquiler, al no estar amparada en ninguno de los supuestos de exención (DGT V3468-20 ^[254]).
• La percepción de una ayuda para instalar placas solares en la vivienda constituye una ganancia patrimonial que tributa y que se ha de imputar en el ejercicio en el que cobra (DGT VV2808-21).

Coeficientes de abatimiento

Conviene recordar que existe un régimen transitorio regulado para los activos adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994 que consiste en reducir el beneficio obtenido en la transmisión aplicando unos coeficientes llamados de abatimiento, hasta consumir un máximo de valor de transmisión de 400.000€. A tal efecto, se tendrán en cuenta todos los valores de transmisión correspondientes a todas las transmisiones, efectuadas por la misma persona, a cuyas ganancias patrimoniales les hubieren resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento, realizadas desde 1 de enero de 2015 hasta el momento de la transmisión de que se trate.

A tener en cuenta

• A efectos de “consumir” el límite de los 400.000€, le conviene aplicar solo coeficientes de abatimiento a las transmisiones con mayor proporción de ganancia respecto al valor de transmisión.
• El límite de 400.000€ de valor de transmisión es para cada contribuyente, por lo que si se transmite un inmueble de titularidad ganancial por 700.000€, y la ganancia generada en la misma se reduce con estos coeficientes, cada uno de los cónyuges habrá “consumido” un importe de 350.000€ del límite de los 400.000€ mencionado (DGT V0636-16 ^[255]).
• Cuando un contribuyente mayor de 65 años transmite un inmueble obteniendo una ganancia patrimonial y decide reinvertir en una renta vitalicia un importe inferior a 240.000€ e igual a la ganancia patrimonial resultante de la aplicación de los coeficientes de abatimiento, dejará exenta la ganancia en la proporción que se encuentre la cantidad reinvertida respecto al total importe obtenido en la venta. Si un contribuyente aplica la exención anterior, respecto al importe “consumido” de los 400.000€ de que dispone el contribuyente para aplicar los coeficientes de abatimiento, el valor de transmisión que se debe computar a estos efectos será la parte del valor de transmisión que corresponda a la proporción existente entre la ganancia patrimonial no exenta y la ganancia total (DGT V3260-16 ^[256]).
• Los coeficientes de abatimiento resultan de aplicación también en el caso de donación de elementos patrimoniales (DGT V1970-18 ^[257]).
• Si un inmueble fue adquirido por un contribuyente en su 50% antes de 1994, y el otro 50% lo adquirió por liquidación de la sociedad de gananciales en 2014, solo podrá aplicar los coeficientes de abatimiento por la parte de la ganancia patrimonial generada en la transmisión correspondiente a la mitad adquirida antes de 1994 (DGT V0225-17 ^[258]).

Titularidad de ganancias y pérdidas patrimoniales

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se consideran obtenidas por la persona a quien corresponda la titularidad de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provengan, siendo dicha persona quien deberá declararlas.

A tener en cuenta

• En caso de matrimonio, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges se atribuirán por mitad a cada uno de ellos, salvo que justifiquen otra cuota de participación. Por el contrario, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de bienes o derechos privativos corresponden al cónyuge titular de los mismos^{[15] [259]}.
• La transmisión de participaciones sociales adquiridas y vendidas estando vigente el régimen de gananciales, si no se acredita que se haya hecho por alguno de los cónyuges con cargo al patrimonio privativo, no tiene incidencia en la liquidación del IRPF, por lo que las participaciones mantendrán su valor original a efectos de futuras transmisiones (DGT V3496-20 ^[260]).
• En el caso de un contribuyente, casado en régimen de gananciales, que transmite su negocio de farmacia, le corresponderá la mitad de las ganancias o pérdidas patrimoniales originadas por la transmisión de los activos fijos que estén afectos a la actividad económica, y la otra mitad a su cónyuge. Respecto al fondo de comercio transmitido, como la autorización administrativa es de titularidad del contribuyente y es el componente esencial de dicho intangible, la ganancia patrimonial generada se imputará exclusivamente a él (DGT V2851-20 ^[261]).
• Si solicitó una subvención para reformar la cocina de un inmueble cuya titularidad ostenta al 50% junto con un familiar, siendo usted el único que figura como beneficiario, deberá imputar la subvención al 100% en su declaración (DGT V0164-19 ^[262]). Este criterio viene refrendado por el TEAC en Resolución de 1 de junio de 2020.
• La obtención de una ayuda para la adquisición de determinados vehículos (Plan MOVEA) constituye para el titular del vehículo una ganancia patrimonial (DGT V1106-17 ^[263]).

Rentas derivadas de criptomonedas

• En el momento en que un contribuyente convierte una criptomoneda en euros se produce una alteración en la composición de su patrimonio que genera una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro. La alteración patrimonial se imputa en el ejercicio en que se haya realizado la entrega de las criptomonedas (DGT V0808-18 ^[264]).
• Las comisiones de compra y de venta pueden tenerse en cuenta a efectos de la determinación de los valores de transmisión y de adquisición. La comisión pagada en la venta constituye menor valor de transmisión, y la comisión pagada en la compra constituye mayor valor de adquisición (DGT V1604-18 ^[265]).
• Los bitcoins son bienes homogéneos, por tanto, cabe entender que para la determinación de la alteración patrimonial habrá de aplicarse el método FIFO. El hecho de que los bitcoins se adquieran y transmitan en diferentes casas de cambio o “exchanges” no constituye una circunstancia que altere la homogeneidad de las referidas monedas virtuales (DGT V1604-18 ^[265]).
• Cada vez son más comunes las tarjetas de débito que te permiten pagar con criptomonedas. Funcionan de la siguiente manera: en el momento de realizar la compra en cualquier comercio, las criptomonedas se convierten a euros, de modo que el comerciante recibe euros. Habrá que tener en cuenta estas operaciones, ya que constituyen ventas de criptomonedas que tributan.
• La permuta de una criptomoneda por otra genera una alteración patrimonial a integrar en la base del ahorro, cuantificándose conforme a la regla especial de las permutas (DGT V0999-18 ^[266]).
• En caso de participación en un “airdrop”, se genera una ganancia patrimonial a integrar en la base general. Este es el caso de un contribuyente que ha participado en varias acciones comerciales organizadas por un proveedor de servicios de activos virtuales consistentes en compartir enlaces, hacer seguimiento de vídeos y participar en tutoriales en internet, por las que ha recibido como recompensa distintos activos virtuales. El tratamiento tributario será de ganancias patrimoniales, valorándose los tokens recibidos por su valor de mercado en euros en el momento de su percepción (DGT V1948-21 ^[267]).
• La venta de un token no fungible o, en sus siglas en inglés, NFT, genera una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base del ahorro, salvo que se trate de un empresario que vende el NFT en el ejercicio de su actividad, por ejemplo, un artista que crea este tipo de arte digital, en cuyo caso se generan rendimientos de la actividad económica.
• Otras rentas que pueden percibirse en el mundo de los criptoactivos, como la rentabilidad que se obtiene por aportar liquidez a un “exchange” descentralizado, las recompensas de “staking” en caso de un contribuyente que delega sus monedas a un validador, o de “farming”, o los intereses por préstamos con criptomonedas, si bien la Dirección General de Tributos aun no ha establecido ningún criterio, sería razonable interpretar que constituyen rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base del ahorro.

Ganancias y pérdidas que no se tienen en cuenta

• No tributa la donación de empresas o participaciones a las que sea de aplicación la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los requisitos a tener en cuenta son los regulados en la normativa estatal del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica y que pudiera cumplir el contribuyente, ya sea para una mejora en la reducción estatal, o para una reducción propia de la Comunidad (DGT V0142-17 ^[268]). No es necesario que la donación se realice por la totalidad de las participaciones del donante (DGT V1856-04 ^[269]).
• La regularización por el contribuyente cuando se produce la pérdida del derecho a la aplicación del incentivo fiscal que se concreta en que no tribute la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la donación de participaciones deberá realizarse en la autoliquidación del IRPF correspondiente al período impositivo en el que se produce el incumplimiento de los requisitos de mantenimiento a los que estaba condicionado, incluyendo en esa autoliquidación la cuota correspondiente a esta ganancia en el ejercicio de la transmisión, junto con los intereses de demora correspondientes. Si la autoliquidación se presente en el plazo ordinario de declaración, no serán aplicables los recargos que el artículo 27 de la Ley General Tributaria establece para las presentaciones fuera de plazo (DGT V0658-21).
• Aunque en principio se puede diferir la ganancia patrimonial derivada de las aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales a sociedades, amparándose en el régimen de reestructuración empresarial, cuando se cumplan los requisitos para ello, en el caso de que los aportantes sean comuneros de una comunidad de bienes y aporten una rama de actividad compuesta por parcelas afectas a una promoción inmobiliaria, como éstas tienen la consideración de existencias, la transmisión no tiene la condición de ganancia patrimonial, sino de rendimientos de actividades económicas y, por lo tanto, dicha ganancia no está amparada por el régimen de diferimiento (DGT V3153-16 ^[270]). Este criterio administrativo podría cambiar a raíz de la Resolución del TEAC de 25 de octubre de 2021, nº 1108/2018 ^[271], donde se interpreta que la transmisión del conjunto de la actividad (existencias e inmovilizado) genera una alteración patrimonial a integrar en la base del ahorro.
• No existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común, en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, ni en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. No obstante, en el caso de que se atribuyan a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existirá una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o una pérdida patrimonial (DGT V2753-19 ^[272]). En sentido contrario lo interpreta el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en sentencia de 15 de junio de 2020, Recurso nº 2003/2018 ^[273], que entiende que no hay ganancia patrimonial en la extinción de un condominio sobre un bien indivisible que se adjudica a un comunero compensando en metálico al otro.
• No se integran en la base imponible las pérdidas derivadas del consumo de bienes perecederos, ni las originadas por la pérdida de valor por el uso de bienes de consumo duradero como sucede, por ejemplo, por la pérdida de valor por el uso de un vehículo. Sin embargo, no se considera que se deba al consumo el abono de las costas procesales a la parte contraria cuando el contribuyente haya sido condenado a pagarlas, dado el carácter ajeno a su voluntad, pudiéndose imputar en el período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia condenatoria (DGT V0086-17 ^[274]).
• Si un contribuyente cobra las cantidades aseguradas por los anticipos realizados a una promotora para la construcción de su vivienda, porque no se pudo realizar, desde el momento en que lo percibido coincida con las cantidades aseguradas, no se producirá ninguna ganancia o pérdida patrimonial, aunque sí habrá de tributar por los intereses indemnizatorios como ganancia patrimonial en la base del ahorro (DGT V3117-19 ^[275]).
• La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020, nº 1651/2020 ^[276], fija el criterio de que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria, al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, no están sujetos al IRPF porque, precisamente por esta naturaleza, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente. Este criterio no aplica al abono de intereses moratorios respecto a una indemnización laboral del artículo 49.1.c) del Estatuto de los Trabajadores, ya que no han sido abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos (DGT V0262-21 ^[277]).
• Conforme a lo dispuesto en la ley del Impuesto, las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (Resolución TEAC de 01 de mayo de 2021, nº 3746/2020.

Plusvalía del muerto

• No tributa la ganancia o pérdida patrimonial que se genera al fallecer el causante y transmitir su patrimonio a los herederos. Es la llamada “plusvalía del muerto”. En este sentido, la figura de la apartación gallega es un pacto sucesorio, sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante. Por este motivo, la ganancia patrimonial que se origine en el transmitente quedará exenta (Resolución del TEAC, de 2 de marzo de 2016, nº 2976/2015 ^[278]). Eso mismo ocurre en el caso del pacto sucesorio de la legislación civil catalana con entrega presente de bienes a los herederos en la modalidad de heredamiento cumulativo. Sin embargo, en la modalidad de heredamiento por atribución particular, como dicho acto se considera donación, la plusvalía que se ponga de manifiesto en principio tributará, salvo que se cumplan los requisitos de la transmisión de la empresa individual o de participaciones en empresas (DGT V4733-16 ^[279]).
• La Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal ha introducido una modificación con la finalidad de que un contribuyente que adquiere un bien a través de un contrato o pacto sucesorio se subrogue en el valor y la fecha de adquisición que tenía dicho bien en el causante -siempre que lo transmita antes de lo cinco años de haberlo adquirido y, además, antes de que fallezca el causante. De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a un tercero por el titular original. Únicamente se aplica esta norma a transmisiones efectuadas después de la entrada en vigor de esta Ley (a partir del 11 de julio de 2021).
• En cuanto a la transmisión de bienes adquiridos mediante pacto sucesorio gallego formalizado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 11/2021, antes del transcurso de los 5 años desde la celebración del pacto sucesorio, el beneficiario se subroga en la posición del apartante a efectos de la aplicación de los coeficientes de abatimiento, en caso de bienes adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994 (DGT V0123-22 ^[280]).
• Según consultas DGT V1788-20 ^[281], V1790-20 ^[282] y V1792-20 ^[283], en el caso de un pacto sucesorio previsto en el derecho civil de las Islas Baleares, denominado finiquito de legítima, no se puede aplicar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la reducción del 95 por 100 por adquisición mortis causa de empresa familiar, negocio profesional o participaciones en entidades. Sin embargo, esto no debería tener incidencia en la no tributación de la alteración patrimonial en sede del transmitente, pues los pactos sucesorios constituyen adquisiciones patrimoniales lucrativas por causa de muerte.

Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial

Si ha transmitido un bien de manera onerosa, la ganancia o pérdida patrimonial se determina por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión del elemento vendido.

El valor de adquisición está formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado o, cuando la misma hubiere sido a título lucrativo o gratuito (herencia, legado o donación), por el declarado o el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Asimismo, formarán parte del valor de adquisición las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos -sin tener en cuenta los gastos de conservación y reparación- también los gastos -comisiones, fedatario público, registro, etc.- y tributos inherentes a la adquisición -ITPyAJD, IVA o ISD-, excluidos los intereses y gastos de financiación satisfechos por el adquirente y, finalmente, de la suma de las anteriores cantidades se restará el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles^{[16] [284]} (DGT V3145-18 ^[285]).

El valor de transmisión comprenderá el efectivamente satisfecho y, si fuera inferior al de mercado, prevalece este último, menos los gastos y tributos accesorios a la transmisión, como pueden ser los del mediador a través del que se realiza la venta o el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si la transmisión se realiza a título lucrativo “inter vivos”, el valor de transmisión será el valor asignado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

A tener en cuenta

• El Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de diciembre de 2015, Recurso nº 2068/2014 ^[286], se decanta por el principio de unicidad de la Administración y en contra del principio de estanqueidad de los tributos, al considerar que en la transmisión de un inmueble se ha de tener en cuenta, como valor de adquisición, el comprobado por la Administración autonómica y que este prevalece sobre el comprobado posteriormente por la Inspección de los Tributos para el cálculo de la ganancia patrimonial en el IRPF. En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en sentencia de 12 de marzo de 2019, Recurso nº 1085/2015 ^[287].
• El TEAC, en Resolución de 2 de febrero de 2017, nº 3961/2016 ^[288], interpreta que, a efectos del cálculo de una ganancia patrimonial, la Administración no puede consignar un valor de adquisición de cero euros sin haber utilizado previamente los medios de prueba que razonablemente obran en su poder. Ello es así porque, si la adquisición del elemento patrimonial fue a título oneroso, el Tribunal entiende que alguna cantidad se debió pagar o algún coste tendría en el momento de su adquisición.
• En los supuestos de autopromoción de vivienda por parte del contribuyente, el valor de adquisición de la vivienda estará constituido por la suma del importe satisfecho por la adquisición del terreno y del importe satisfecho por las obras de construcción del inmueble, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición. El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las mismas deberá ser acreditado a través de cualquier tipo de prueba admitida en Derecho. En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición (DGT V3430-19 ^[289]).
• Si se adquiere por herencia un inmueble situado en Alemania y la Administración alemana modifica su valor de adquisición, este nuevo valor no podrá tenerse en cuenta como valor de adquisición a efectos del cálculo de la alteración patrimonial, ya que no es un valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (DGT V2205-19 ^[290]).
• Se consideran gastos, a restar del valor de transmisión, los de abogado y procurador que ha tenido que satisfacer uno de los excónyuges, en la transmisión de la vivienda del matrimonio, porque el otro excónyuge no estaba conforme y hubo que acudir a un procedimiento judicial (DGT V0073-18 ^[291]).
• Si ha transmitido un inmueble que adquirió a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra, deberá tener en cuenta que el precio de adquisición es el total convenido por la transmisión del inmueble más la cantidad entregada en concepto de prima de opción de compra. Si se pactó que las cantidades satisfechas por el arrendatario se descontarían del precio total convenido por la transmisión del inmueble, dichas cuantías no forman parte del precio de adquisición (DGT V0088-17 ^[292]).
• El propietario de un inmueble que lo arrienda con opción a compra, percibiendo un importe por la transmisión de ese derecho, la renta durante el período en que se produce el arrendamiento y otra cantidad por la transmisión del inmueble al arrendatario, tendrá una ganancia patrimonial por la transmisión del derecho de opción, rendimientos del capital inmobiliario por lo percibido durante el tiempo en el que lo arrendó y, finalmente, una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre lo percibido cuando lo vende (en lo que no se incluyó ni las rentas del alquiler ni el precio de la opción) y el valor de adquisición (DGT V3341-19 ^[293]).
• El Tribunal Supremo en sentencia de 18 de mayo de 2020, nº 459/2020 ^[294] fija el criterio de que la concesión del derecho de opción de compra supone una alteración patrimonial que se califica como ganancia patrimonial. Al carecer de período de generación se integra en la parte general de la base imponible.
• En los casos de desmembración del dominio, no existe una norma que determine el porcentaje del precio de venta que corresponde a la nuda propiedad y al usufructo, por lo que su respectivo valor será el importe real por el que se efectúe su transmisión, siempre que no sea inferior al normal de mercado (DGT V1415-10 ^[295]).
• No se computan como pérdidas patrimoniales las que excedan, en la suma global del ejercicio, a las ganancias en el juego del mismo período, sin que se puedan tener en cuenta las pérdidas de juegos sometidos al gravamen especial. Las ganancias que excedan de las pérdidas se integrarán en la base general (DGT V0105-18 ^[296]).
• Si ha vendido un inmueble en 2021 quedando pendiente el pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el valor de transmisión se determinará sin tomar en consideración dicho impuesto. Posteriormente, cuando se satisfaga el citado tributo, podrá instarse la rectificación de la autoliquidación de 2021 (DGT V2522-18 ^[297]).
• El pago de honorarios a una agencia inmobiliaria por la venta de un inmueble es un gasto inherente a la transmisión a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial (DGT V1849-21 ^[298]).

Reglas especiales de valoración

Además de las normas generales de valoración, la ley contempla determinadas normas específicas para la determinación de los valores de adquisición, de transmisión o de ambos, en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de determinadas operaciones.

A tener en cuenta

• Si ha transmitido valores de alguna empresa que cotiza, la ganancia o pérdida patrimonial se obtendrá por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, determinados por su cotización en dichos mercados a fecha de transmisión o por el pactado si fuera superior. Cuando existan valores homogéneos^{[17] [299]} se considerará que los transmitidos son aquéllos que adquirió en primer lugar. En este sentido, los «american depositary receipt» (ADR) cotizados en dólares en la Bolsa de Nueva York no tienen la consideración de valores homogéneos respecto a las acciones subyacentes, a los efectos de una posible transmisión (DGT V0082-17 ^[300]). Tampoco son valores homogéneos las acciones cuya titularidad se ostenta en pleno dominio, con respecto a la titularidad de la nuda propiedad de acciones de la misma sociedad, pues la desmembración del dominio da lugar a 2 realidades patrimoniales diferentes (DGT V3113-19 ^[301]).
• En el caso de transmisión de participaciones que no cotizan, el valor de transmisión, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior a dos: el valor proporcional del patrimonio neto de la entidad que se corresponda con los valores transmitidos, resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad, o el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de resultados de los 3 ejercicios cerrados antes de la fecha de devengo del impuesto. Si la Administración ha regularizado el valor de transmisión de las participaciones a la persona que se las vendió, ese será el valor de adquisición a tener en cuenta para futuras transmisiones (DGT V0282-19 ^[302]). A estos efectos, la Administración puede determinar el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos del balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada (Resolución del TEAC, de 10 de mayo de 2018, nº 2334/2018 ^[303]).
• Si ha percibido una indemnización por algún siniestro, deberá computar como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. En el caso de inmuebles es conveniente destacar que el suelo no se destruye, así que habrá que comparar la indemnización recibida con el valor de la construcción únicamente. Así, existirá una ganancia patrimonial respecto a la parte de la indemnización que exceda del coste de las reparaciones (DGT V3002-18 ^[304]).
• En los supuestos en que se produzca la separación de socios, así como en los supuestos de disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, con independencia de las rentas que se devengan en la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. El TEAC, en Resolución de 11 de septiembre de 2017, nº 6943/2014 ^[305], interpreta que esta regla especial se aplica a cualquier operación que dé lugar a la separación efectiva del socio, sin limitarse a las causas reguladas en la normativa mercantil. En este sentido, la calificación otorgada a la renta obtenida por el contribuyente como consecuencia de la transmisión de todas las acciones a la propia sociedad en que participa, para su amortización vía reducción de capital, tendrá la consideración de ganancia patrimonial.
• Si el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre un inmueble arrendó el mismo, pudo deducir como gasto en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario la amortización del usufructo. Por este motivo, al producirse la transmisión o extinción del derecho, el valor de adquisición deberá minorarse en el importe de las amortizaciones que pudieron deducirse anteriormente. Si el inmueble sobre el que recae el derecho de goce o disfrute no hubiera sido arrendado, el valor de adquisición del derecho deberá minorarse proporcionalmente al tiempo de uso.

Pérdidas patrimoniales objeto de declaración

A tener en cuenta

• Solo se podrá imputar una pérdida patrimonial por un crédito no cobrado cuando transcurra el plazo de un año desde el inicio de la reclamación judicial (DGT V0165-19 ^[306]).
• Un contribuyente podrá imputar la pérdida patrimonial que se le produce por las cantidades que entregó a cuenta para la adquisición de una vivienda cuando, posteriormente, se resuelve el contrato y la parte vendedora hace suya la cuantía recibida. Esta pérdida deberá imputarla en el período impositivo en que se resuelve el contrato (DGT V0483-16 ^[307]).
• La pérdida que se le produce a un contribuyente por las cantidades entregadas a una promotora, como anticipo de la compra de una construcción futura, si la promotora entra en concurso, solo se podrá deducir cuando el crédito resulte judicialmente incobrable, por declararlo así una resolución judicial, pudiendo tener en cuenta, además, cualquier otra circunstancia que pudiera poner de manifiesto la insolvencia del deudor. Dicha pérdida se integrará en la base general (DGT V3188-17 ^[308]).
• Si ha sufrido un robo y puede justificarlo, podrá imputar la pérdida correspondiente en la parte general de la base imponible por el valor de mercado de los elementos patrimoniales sustraídos. Si hubiera percibido una indemnización por este hecho, la pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición, minorado en el importe correspondiente a la depreciación que pudiera haber experimentado el elemento como consecuencia de su uso, y la indemnización percibida de la compañía aseguradora (DGT V0278-18 ^[309]).
• Cuando se suspende la cotización de unas acciones al titular, todavía no se le produce la pérdida patrimonial, siendo el momento de imputarla cuando se produzca la disolución con liquidación de la entidad (DGT V3193-17 ^[310]).
• Aunque son deducibles las pérdidas de transmisiones de elementos patrimoniales, no se computarán cuando se vuelvan a adquirir dichos elementos dentro del año siguiente a la fecha de venta. Esta pérdida podrá ser integrada cuando se produzca la venta posterior del elemento patrimonial.
• Lo mismo sucede cuando se transmiten acciones o participaciones con pérdidas, en ese caso no podrán computarse si se adquieren valores homogéneos dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a la transmisión, un año si se trata de acciones o participaciones que no cotizan. Como en el caso anterior, la pérdida se integrará a medida que se transmitan los valores o las participaciones. Estas transmisiones, con independencia de que generen ganancias o pérdidas patrimoniales, deben ser también definitivas para que se puedan integrar las anteriores pérdidas, sin que se produzca la recompra en los plazos de 2 meses o de un año (DGT V1885-17 ^[311]).
• Una accionista no puede computar una pérdida patrimonial como consecuencia de la baja de la inscripción de sus acciones si la entidad no ha sido disuelta y liquidada en el Registro Mercantil (DGT V0437-20 ^[312]).

3.11.    Reducciones de la base imponible

Por un lado, se puede reducir la base imponible con las aportaciones a sistemas de previsión social, las realizadas a sistemas de previsión de personas con discapacidad o las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad, en estos dos últimos casos cuando exista parentesco con la persona a favor de la que se realizan las aportaciones.

Aportaciones a sistemas de previsión social

Recuerde que el importe máximo de las aportaciones a los sistemas de previsión social del propio contribuyente no puede superar el menor de los siguientes límites: el 30% de la suma de rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas o 2.000€ (1.500€ a partir de 2022). Este límite se incrementará en 8.000€ (8.500€ a partir de 2022), siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresariales. Si no se pudieran reducir las aportaciones del contribuyente o de la empresa en su totalidad por insuficiencia de base o por el límite porcentual, el importe restante podrá aplicarse a reducir la base imponible de los 5 ejercicios siguientes. En este caso, es importante solicitarlo en la declaración en la que se produce el exceso.

Los excesos de 2020 y ejercicios anteriores se podrán reducir en 2021 entendiendo que las cantidades pendientes corresponden a contribuciones imputadas por el promotor -con el límite de las contribuciones imputadas en esos años-, y el exceso sobre dicho límite se entenderá que corresponde a aportaciones del contribuyente. En cuanto a los excesos que se puedan producir en 2021, se reducirán en ejercicios futuros utilizando un criterio proporcional.

A tener en cuenta

• Si su cónyuge no obtiene rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, u obteniéndolos son inferiores a 8.000€ anuales, usted podrá reducir su base imponible por las aportaciones que realice al sistema de previsión de su cónyuge, hasta un máximo de 1.000€. Estas aportaciones estarán exentas de tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (DGT V0572-18 ^[313]).
• Las aportaciones a sistemas de previsión social sujetas a los límites anteriores son las correspondientes a planes de pensiones, seguros concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, planes de pensiones de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y los seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia.
• Hay un límite adicional al anterior de 5.000€ para las primas aportadas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.
• La reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad tienen un límite independiente del anterior. Si el aportante es el propio discapacitado, la reducción máxima será de 24.250€. Si quienes aportan al patrimonio protegido son los padres del titular de dicho patrimonio, podrán reducir la base imponible con el límite individual de 10.000€ para cada uno de los aportantes, no pudiendo exceder de 24.250€ el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de una misma persona discapacitada. Los mismos límites se aplican a las aportaciones a patrimonios protegidos^{[18] [314]}.
• Si en un ejercicio se solicitó reducir el exceso aportado en los 5 años siguientes y en el posterior se rescata un plan de pensiones, con independencia de la tributación como rendimientos del trabajo de la prestación, se podrá imputar la reducción del exceso del ejercicio anterior respetando los límites establecidos (DGT V2055-17 ^[315]).
• No puede reducir la base imponible quién no ejerce la actividad por cuenta propia o ajena, de tal manera que una persona jubilada no puede minorar la base en las cantidades aportadas a una mutualidad de previsión social (DGT V2505-12 ^[316]).
• Con el cambio normativo para 2021, el límite de 1.500 euros anuales es un límite general que comprende tanto aportaciones a sistemas individuales como de empleo, así como contribuciones empresariales a sistemas de empleo, de modo que dentro de este límite general tienen cabida aportaciones del trabajador a su sistema de previsión social de empleo, sin necesidad de estar condicionadas a la realización de contribuciones empresariales. El trabajador puede aportar un máximo de 1.500 euros anuales a incluir en este límite. El incremento del anterior límite en 8.500 euros anuales, es un límite adicional que comprende tanto contribuciones empresariales a sistemas de empleo como aportaciones del trabajador al mismo sistema de empleo por importe igual o inferior a tales contribuciones empresariales; y por ello, dentro de este límite adicional tienen cabida aportaciones del trabajador a su sistema de previsión social de empleo, pero condicionadas a la realización de contribuciones empresariales de al menos la misma cuantía y siempre que las cantidades aportadas por la empresa no deriven de una decisión del trabajador (en cuyo caso serían consideradas aportaciones del trabajador y no podrían incluirse en este límite). Así, el trabajador puede aportar un máximo de 4.250 euros anuales a incluir en este límite (mitad del incremento de límite) siempre que la empresa realice contribuciones empresariales por otros 4.250 euros, llegando el incremento de límite máximo permitido de 8.500 euros. Por ello, si la empresa realiza contribuciones empresariales (así calificadas) por importe de 4.250 euros anuales, el trabajador puede realizar aportaciones al mismo instrumento de previsión social por importe de 5.750 euros anuales, de las cuales se incluirían 1.500 euros en el límite general y 4.250 euros en el límite adiciona, llegando de este modo al límite absoluto máximo (DGT V0300-22).

Anualidades por alimentos a pagar por el consultante a favor de sus hijos

Cuando la cuantía de las anualidades es inferior a la base liquidable general, se lleva a la escala del Impuesto separadamente del resto de la base liquidable general y, además, se incrementa el mínimo personal y familiar en 1.980€. No obstante, la aplicación de este precepto es incompatible con la del mínimo por descendientes en el mismo contribuyente.

A tener en cuenta

• El concepto de anualidades por alimentos constituye un concepto jurídico que se ha de interpretar atendiendo al tenor literal del convenio aprobado en sentencia de separación, y al sentido que las partes quisieron atribuir a sus cláusulas, comprendiendo todo lo que es indispensable para el sustento, como habitación, vestido, asistencia médica, educación e instrucción de los hijos (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 30 de enero de 2017, Recurso nº 498/2015 ^[317]).
• La atribución del uso de la vivienda a favor del excónyuge nunca tendrá la consideración de pensión compensatoria a su favor, habida cuenta de que el artículo 90 del Código Civil diferencia ambos extremos, pensión y atribución del uso de vivienda (DGT V2041-16 ^[318]).
• La ausencia de resolución judicial sobre los pactos habidos en el convenio regulador suscrito por las partes, determina que el padre que satisface anualidades a su hijo no pueda aplicar las escalas estatal y autonómica separadamente de las anualidades y al resto de su base liquidable general (DGT V0409-15 ^[319]). No obstante, como se puede acordar el divorcio de mutuo acuerdo por los cónyuges, según el Código Civil, en convenio regulador formulado ante el Secretario Judicial o en escritura pública ante notario, también esto será válido a efectos tributarios para el tratamiento de la pensión compensatoria al cónyuge y de las anualidades por alimentos a los hijos. Por el contrario, si el acuerdo entre los cónyuges se realiza con la participación de un mediador, dado que no existe una equiparación normativa de dicho acuerdo a una decisión judicial, no resultará de aplicación el tratamiento especial de las anualidades (DGT V2295-18 ^[320]).
• En caso de separación o divorcio con la guarda y custodia compartida, el mínimo familiar se prorrateará entre los progenitores, independientemente de con quien convivan los hijos. En este caso, nadie puede aplicar el tratamiento especial de las anualidades. Si no es compartida la guarda y custodia, en principio, el mínimo por descendientes corresponderá por entero a la persona que la tenga, por ser con quien conviven. Sin embargo, desde 2015, como se equipara la convivencia a la dependencia económica, el cónyuge con el que no conviven, pero paga alimentos a los hijos por resolución judicial, podrá optar por la aplicación del 50% del mínimo por descendientes, al sostenerles económicamente o, alternativamente, por la aplicación del tratamiento especial de las referidas anualidades por alimentos (DGT V2576-18 ^[321]). En sentido contrario, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en sentencia de 8 de octubre de 2020, Recurso nº 715/2019 ^[322], interpreta que los progenitores con custodia compartida que pagan anualidades por decisión judicial no pueden aplicar estos incentivos simultáneamente, pero sí alternativamente. Es decir, pueden aplicarse el mínimo prorrateado, y las especialidades por alimentos durante la parte del ejercicio en la que no ejerce la custodia, porque le corresponde al otro progenitor.
• Mientras exista la obligación de pagar la pensión de alimentos a favor de los hijos, será posible aplicar estas especialidades, independientemente de la edad que aquellos tengan (DGT V2283-17 ^[323]).

 

3.12.    Integración y compensación de rentas

Renta del ahorro

• La componen los rendimientos del capital mobiliario, con excepción de los que hemos denominado atípicos, y las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones. Forman dos compartimentos con limitaciones para la compensación entre ellos.
• Si el saldo de los rendimientos positivos y negativos del capital mobiliario que se integran en la base imponible del ahorro es negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales que conforman el otro componente de la base imponible del ahorro, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dichas compensaciones quedase saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes.
• Si el saldo de la integración y compensación de las ganancias y pérdidas patrimoniales que forman parte de la base imponible del ahorro es negativo, su importe se podrá compensar con el saldo positivo del otro componente de la base imponible del ahorro, los rendimientos de capital mobiliario, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dichas compensaciones quedase saldo negativo, su importe se compensará en los 4 años siguientes.
• Si en la declaración individual de un año se ha determinado un saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales que puede ser compensado en los años siguientes, puede efectuarse la compensación en una declaración conjunta de esos ejercicios. Si se realiza en una declaración conjunta, se efectuará con los saldos positivos resultantes de ese tipo de declaración, con independencia de quién sea el contribuyente que los originó (Informa AEAT 137232).

Renta general

• En la renta general se integran 2 compartimentos con alguna limitación para la compensación entre ellos: por una parte, los rendimientos -excepto los que van a la base del ahorro- y las imputaciones de renta y, por otra, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no derivan de transmisiones.
• Si tiene un saldo negativo procedente de ganancias y pérdidas que no derivan de transmisiones, puede restarse del saldo positivo de los rendimientos que van a la base general, con un máximo del 25% de este. Si la compensación de rendimientos e imputaciones de renta arroja un saldo negativo, este podrá compensarse sin límite con el positivo de las ganancias y pérdidas que no procedan de transmisiones.
• El saldo negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales que no proceden de transmisiones, pendientes de compensación a 1 de enero de 2021, se puede compensar, en primer lugar, con las ganancias que no provengan de transmisiones y, lo que reste, con el saldo positivo de los rendimientos de la base general, pero con el límite del 25% de estos.
• El Tribunal Supremo, en sentencia de 26 de enero de 2021, nº 71/2021 ^[324] interpreta que la ganancia o pérdida patrimonial generada en la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario, constituido en moneda extranjera, que se origina como consecuencia de la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto y no en la base del ahorro, en contra del criterio administrativo existente.

 

3.13.    Mínimos personales y familiares

Los aplicables en esta declaración son los siguientes:

	€
Mínimo personal	5.550
> 65 años o ascendiente > 75 años/discapacitado	1.150
> 75 años o ascendiente > 75 años	2.550
Primer hijo	2.400
Segundo hijo	2.700
Tercer hijo	4.000
Cuarto hijo y siguientes	4.500
Por cada hijo < 3 años	2.800
Descendiente fallecido	2.400
Ascendiente fallecido	1.150
Discapacidad < 65%	3.000
Discapacidad  < 65% y movilidad reducida	6.000
Discapacidad  > 65%	12.000
Incremento por anualidades por alimentos	1.980

 

A tener en cuenta

• El concepto de “rentas” referido al requisito de “no tener rentas anuales superiores a 8.000€”, referente a los mayores de 65 años, a efectos de los datos a reflejar en el modelo 145 y, también, para el cómputo de los mínimos familiares, es la suma algebraica de los rendimientos netos del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario y de actividades económicas, así como de imputaciones de rentas y de ganancias y pérdidas patrimoniales anuales, sin aplicar las reglas de integración y compensación. Los rendimientos se computan por el importe neto, ya deducidos gastos, pero sin aplicar las reducciones correspondientes, excepto la de rendimientos del trabajo (por irregularidad) que, en este caso, se aplica antes de deducir los gastos, entre los que se deducirán también 2.000€ o las cuantías incrementadas por discapacidad (DGT V0624-18 ^[325]).
• Se asimila a los tutelados con los descendientes, y la convivencia a la dependencia económica. Por tanto, será posible aplicar el mínimo por descendientes en el caso de tutela de un tío anciano ingresado en un centro especializado. Asimismo, si el tío reúne el requisito de discapacidad, también se podrá aplicar el mínimo por discapacidad, y todo ello si no supera 8.000€ de rentas anuales y, en caso de tenerla mayor de 1.800€, que no presente declaración (DGT V1517-18 ^[326]).
• En el caso de una pareja de hecho que convive con su hija menor de edad, el mínimo por descendientes se distribuye entre los padres por partes iguales, aun cuando uno de ellos tribute conjuntamente con la hija. No podrán aplicar el mínimo si la hija obtiene rentas anuales, excluidas las exentas, mayores de 8.000€ o, no siendo así, presente declaración con rentas superiores a 1.800€ (DGT V2597-16 ^[327]).
• Un contribuyente que vive con sus padres, los cuales declaran en conjunta, con unos rendimientos del trabajo el padre de 18.000€ y la madre de menos de 1.800€, puede aplicarse el mínimo por ascendientes por la madre (DGT V3140-17 ^[328]).
• A efectos de la aplicación del mínimo por discapacidad de descendientes, la acreditación de que los hijos necesitan ayuda de terceras personas se efectúa mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales (IMSERSO), o el órgano competente de la Comunidad Autónoma en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los equipos de valoración y orientación de la misma, cuyo ámbito competencial se corresponde con los servicios sociales (DGT V3342-19 ^[329]).
• La aplicación del mínimo por descendientes sí es posible cuando el hijo, menor de 25 años, realiza estudios en el extranjero, si se cumplen el resto de requisitos, porque se asimila la convivencia a la dependencia económica del progenitor (DGT V0544-20 ^[330]).

 

3.14.    Tarifas

Escala general del impuesto para determinar la cuota íntegra estatal (la cuota íntegra total se conformará, además, con la cuota íntegra autonómica en función de la tarifa aplicada por cada una de las Comunidades de régimen común):

 

Base liquidable – Hasta euros	Cuota – Euros	Resto base liquidable – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0	0	12.450,00	9,50
12.450,00	1.182,75	7.750,00	12,00
20.200,00	2.112,75	15.000,00	15,00
35.200,00	4.362,75	24.800,00	18,50
60.000,00	8.950,75	240.000,00	22,50
300.000,00	62.950,75	En adelante	24,50

Escala aplicable a las rentas del ahorro (existe una tarifa autonómica igual para todas las Comunidades de régimen común):

 

Base liquidable	Cuota	Resto base liquidable	Tipo aplicable
–	–	–	–
Hasta euros	Euros	Hasta euros	Porcentaje
0	0	6.000	9,50
6.000,00	570	44.000	10,50
50.000,00	5.190	150.000	11,50
200.000,00	22.440	En adelante	13,00

3.15.    Deducciones

Por eficiencia energética

El Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, ha introducido 3 nuevas deducciones temporales aplicables sobre las cantidades invertidas en obras de rehabilitación que contribuyan a alcanzar determinadas mejoras de la eficiencia energética de las viviendas.

Se establece una primera deducción por obras que contribuyan a la mejora de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda, de hasta un 20% de las cantidades satisfechas por las obras realizadas a partir de la entrada en vigor del citado Real Decreto-ley (6 de octubre de 2021) y hasta el 31 de diciembre de 2022, con una base máxima de deducción de 5.000€ anuales, siempre que las obras realizadas contribuyan a una reducción de al menos un 7% en la demanda de calefacción y refrigeración, acreditable a través de la reducción de los indicadores de demanda de calefacción y refrigeración del certificado de eficiencia energética de la vivienda.

La segunda deducción, por obras que contribuyan a la mejora de la eficiencia energética de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda, permite una deducción de hasta un 40% de las cantidades satisfechas por las obras realizadas en el mismo plazo temporal que la deducción anterior, hasta un máximo de 7.500€ anuales, siempre que las obras contribuyan a una reducción de al menos un 30% del consumo de energía primaria no renovable, acreditable a través de la reducción del referido indicador de consumo de energía primaria no renovable del certificado de eficiencia energética de la vivienda, o mejoren la calificación energética de la vivienda para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.

Finalmente, se establece una tercera deducción, por obras de rehabilitación que mejoren la eficiencia energética en edificios de uso predominante residencial, que será aplicable sobre las cantidades satisfechas por el titular de la vivienda por las obras realizadas desde 6 de octubre de 2021 hasta el 31 de diciembre de 2023, en las que se obtenga una mejora de la eficiencia energética del conjunto del edificio en el que se ubica, siempre que se acredite a través de certificado de eficiencia energética, una reducción del consumo de energía primaria no renovable, referida a la certificación energética, de un 30% como mínimo, o bien, la mejora de la calificación energética del edificio para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación. En esta tercera deducción, el contribuyente titular de la vivienda podrá deducirse hasta un 60% de las cantidades satisfechas, hasta un máximo de 15.000€.

A tener en cuenta

• En caso de realizar obras en su vivienda con la intención de lograr una calificación energética «A» o «B», respecto del certificado que se exige previo al inicio de las obras, a efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos señalados para la aplicación de la deducción, si ha transcurrido un plazo superior a 2 años entre la fecha de expedición y la del inicio de las obras, no se podrá aplicar la deducción (DGT V3163-21 ^[331]).
• Si ha realizado el cambio de la caldera de su vivienda habitual por una de condensación que cuenta con calificación energética A+++, pero lo ha hecho con anterioridad a la entrada en vigor en vigor del Real Decreto-ley 19/2021 (esto es, antes del 6 de octubre de 2021), no resultará de aplicación la referida deducción, ya que estas deducciones aplican a obras realizadas a partir del 6 de octubre de 2021 (DGT V3036-21 ^[332]).

Por inversión en vivienda habitual

Si durante 2021 ha satisfecho cantidades por una vivienda que adquirió antes de 1 de enero de 2013, podrá deducir, en general, el 15% de las cantidades satisfechas con una base máxima de deducción de 9.040€ (límite máximo por contribuyente y declaración), siendo la cuantía de la deducción estatal el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 7,5% (la parte autonómica de la deducción, salvo que la Comunidad haya establecido otro porcentaje, será también del 7,5%).

La normativa del Impuesto define el concepto de vivienda habitual a efectos de la aplicación de esta deducción, exigiendo, para que la vivienda tenga la consideración de habitual, que sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente en un plazo de 12 meses contados a partir de la fecha de adquisición. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid, basándose en una consulta de la Dirección General de Tributos, interpreta que, aunque el contribuyente no pueda demostrar que habita la vivienda en los 12 meses posteriores a su adquisición, nada impide que pueda aplicar la deducción en el ejercicio en el que efectivamente haya ocupado la vivienda (nº de Recurso 462/2015, de 21 de diciembre de 2016 ^[333]).

A tener en cuenta

• Si tiene derecho a la aplicación de la deducción, pero en 2021 no percibe rentas que le obliguen a presentar la declaración, no tendrá que presentarla, manteniendo su derecho a deducir en los ejercicios siguientes en los que, nuevamente, esté obligado a presentar declaración por el Impuesto (DGT V0490-19 ^[334]).
• Cuando se cancela el préstamo hipotecario tras la enajenación de la vivienda habitual, esas cantidades no se consideran como pago destinado a la adquisición de la vivienda, en la medida en que ya se ha vendido. En estos casos, a efectos de la determinación de la base de la deducción, solo se han de tener en cuenta las cantidades satisfechas con anterioridad al día de la venta (DGT V2711-14 ^[335]).
• En caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tiene derecho a aplicarse el 100% de la deducción. La aplicación de la deducción en relación con la parte del inmueble que a partir de 1 de enero de 2013 se adquiere, estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual (Resolución del TEAC, de 1 de octubre de 2020, nº 561/2020 ^[336]).
• Siguiendo el criterio del TEAC, hay que reconocer el derecho a la deducción del 100% de las cantidades invertidas en vivienda habitual cuando la misma se adquirió en plena propiedad por los cónyuges en proindiviso o para la sociedad conyugal y, constituyendo aquella la vivienda habitual de los cónyuges y de sus hijos, se produce involuntariamente la desmembración del dominio por el fallecimiento de uno de los cónyuges (DGT V1568-17 ^[337]).
• Un contribuyente que dedujo por cuenta vivienda en el año 2011, adquirió la vivienda en 2012 aplicando en ese ejercicio el saldo de la cuenta, pero no declaró, puede deducirse por el régimen transitorio (DGT V0184-17 ^[338]).
• Un contribuyente adquirió su vivienda habitual en 2007, residiendo en ella hasta 2011 y habiéndose aplicado la deducción por adquisición de vivienda en esos años. En 2012 dejó de residir en la misma y la alquiló durante un tiempo, habiendo vuelto a residir, de manera habitual, con posterioridad. El contribuyente podrá deducirse nuevamente por las cantidades que satisfaga cuando vuelva a residir en ella, desde el primer año en el que lo haga, si bien dicha deducción queda condicionada a que se vuelva a cumplir el plazo de 3 años de residencia (DGT V0330-18 ^[339]).
• Si adquirió la vivienda habitual mediante préstamo hipotecario, y ahora tiene pensado constituir uno nuevo en mejores condiciones y cancelar el anterior, podrá seguir aplicando la deducción por las cuantías satisfechas por el nuevo préstamo (DGT V2872-15 ^[340]).
• Tenga en cuenta que forman parte de la base de deducción los importes satisfechos por seguros de vida o por seguros de hogar en la medida en que sean obligatorios según las condiciones de contratación establecidas por el prestamista. Además, en lo que se refiere al seguro de hogar, si no está entre las condiciones exigidas por el acreedor, solo será deducible la parte de la prima correspondiente a determinados daños como incendio, explosión, tormenta, etc., exigidos por la normativa hipotecaria, pero para ello sería preciso obtener un certificado de la entidad aseguradora donde se desglose dicha cuantía (DGT V2533-14 ^[341]).
• También constituirán base de la deducción por adquisición de vivienda los gastos de abogado, procurador, etc. incurridos en la demanda para anular la cláusula suelo del préstamo utilizado en la financiación de dicha vivienda (DGT V0237-15 ^[342]).
• Para determinar la base de deducción por un contribuyente, que se esté deduciendo tanto por las cantidades pagadas por la actual vivienda de su excónyuge e hijos comunes, como por su nueva vivienda, adquirida antes de 2013, deben tenerse en cuenta las cantidades invertidas en la vivienda anterior en la medida que hubiesen sido objeto de deducción. Dado que la deducción por la anterior vivienda se continúa practicando año a año, simultaneándose con la inversión en la nueva vivienda, la base de deducción por esta última debe calcularse cada año teniendo en cuenta las cantidades que por la vivienda antigua se deduzcan ese año y se hayan deducido en años anteriores, de tal forma que no podrá deducirse por lo invertido en la nueva hasta que no supere la base de deducción de la anterior, considerando la base de deducción del propio ejercicio (DGT V0282-11 ^[343]).
• El bajo consumo de electricidad no constituye prueba suficiente para impedir la aplicación de la deducción, si el contribuyente justifica debidamente el carácter habitual de la vivienda (TEAR de la Comunidad Valenciana Reclamación nº 46-09791-2016, de 25 de noviembre de 2016 y sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 31 de enero de 2019, Recurso nº 477/2017 ^[344]). Tampoco constituye prueba suficiente para deducir el empadronamiento para aplicar la deducción (DGT V0204-19 ^[345]).
• Es posible la deducción por las cantidades pagadas a una cooperativa de viviendas, en concepto de arrendamiento con opción de compra, siempre que se hubiera iniciado el pago y comenzado a deducir antes de 2013, por asimilación a la deducibilidad de las cantidades pagadas al promotor para la construcción de la vivienda, según la interpretación del Tribunal Supremo en sentencia de 13 de marzo de 2019, Recurso nº 1101/2017 ^[346].

Por alquiler de vivienda habitual

Solo podrán aplicar la deducción por alquiler de vivienda habitual los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento antes del 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por dicho alquiler y hubieran tenido derecho a la deducción. La cuantía deducible es el 10,05% de las cantidades satisfechas en el período impositivo siempre que la base imponible sea inferior a 24.107,20€^{[19] [347]}.

A tener en cuenta

• No se pierde el derecho a la deducción por alquiler de vivienda habitual si el contrato es objeto de una prórroga, siempre que se mantenga la vigencia del contrato de arrendamiento (DGT V2966-16 ^[348]).
• Tampoco se pierde el derecho a la deducción por alquiler si se suscribe un nuevo contrato de arrendamiento con el mismo arrendador al finalizar el período contractual anterior (DGT V0679-18 ^[349]), ni si se suscribe un nuevo contrato con el nuevo propietario del piso que lo adquirió al anterior arrendador, en las mismas condiciones que tenía el anterior contrato (DGT V2034-17 ^[350]). Asimismo, se permite deducir cuando se suscribe nuevo contrato con el cónyuge del anterior arrendador (DGT V2191-19 ^[351]).
• Aunque los dos integrantes de una pareja paguen el alquiler de su vivienda habitual, la deducción solo será aplicable por el firmante del contrato (DGT V1954-18 ^[352]).
• Forman parte de la base de deducción, además del importe del alquiler, los gastos y tributos que corresponda satisfacer al arrendador en su condición de propietario de la vivienda y que, según las condiciones del contrato de arrendamiento, le sean repercutidos al arrendatario, tales como las cuotas de la Comunidad de Propietarios o el IBI. No forman parte de la base de deducción la tasa de basuras, los gastos de suministros y el importe de la fianza. Tampoco forman parte de la base de deducción las cantidades satisfechas a una agencia inmobiliaria que facilita el inmueble arrendado, ni el coste del aval bancario satisfecho (DGT V0110-18 ^[353]).
• En caso de suscripción de un contrato de alquiler por temporada con fecha 1 de julio de 2014, firmado por un período de un año completo, en el que se fijó una renta mensual y al que le siguió inmediatamente la suscripción de otro, en idénticas condiciones, suscrito esta vez por período de cinco años, nos encontramos ante una permanencia prolongada y, por lo tanto, los contratos sucesivos, por período total de seis años, tenían por objeto el arrendamiento de la vivienda habitual y permanente del contribuyente, resultando de aplicación la deducción (Resolución del TEAC de 25 de octubre de 2021, nº 0416/2019 ^[354]).

Por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Los contribuyentes podrán deducirse el 30% de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, pudiendo aportar conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad en la que invierten en los términos que establezca el acuerdo de inversión entre el contribuyente y la entidad.

A tener en cuenta

• La base máxima de deducción será de 60.000€ anuales y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas.
• No formarán parte de la base de deducción las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones cuando, respecto de tales cantidades, el contribuyente practique una deducción establecida por la Comunidad Autónoma de residencia del contribuyente.
• Para tener derecho a esta deducción es necesario que la entidad, cuyas acciones o participaciones se adquieren, tenga la forma jurídica de SA, SRL, SAL o SRL; las acciones no estén admitidas a negociación en ningún mercado organizado; que ejerza una actividad económica contando para ello con medios personales y materiales; y que el importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no sea superior a 400.000€ al inicio del período impositivo en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones.
• No se permite que las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones no deducidas por exceder de la base máxima anual de deducción puedan deducirse en los ejercicios siguientes (DGT V2967-21).

Por inversión de beneficios

Podrán aplicarla los contribuyentes que realicen actividades económicas cuando cumplan los requisitos del régimen de empresas de reducida dimensión.

A tener en cuenta

• El incentivo consiste en una deducción en general del 5% de los rendimientos netos del ejercicio que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, siendo del 2,5% cuando el contribuyente hubiera iniciado la actividad y hubiera tenido derecho a reducir el rendimiento neto por ello o cuando se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla en las que hubiera aplicado la deducción.
• La inversión se entiende realizada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales y la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectué la inversión. Dicha inversión se debe realizar en el año en que se obtienen los beneficios o en el siguiente.
• El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del período impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas.
• Esta deducción es incompatible con la aplicación de la libertad de amortización, con la deducción por inversiones en Canarias y con la Reserva para Inversiones en Canarias.

Donativos a fundaciones y asociaciones y a partidos políticos

A continuación, recogemos los porcentajes con derecho a deducción en la cuota:

Fundaciones que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente			10%
Asociaciones declaradas de utilidad pública no incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002			10%
Entidades e instituciones previstas en la Ley 49/2002 (salvo programas prioritarios)	Límite 10% BL	Primeros 150€	80%
		Resto	35% (40% en caso de donación habitual[20] [355])
Entidades e instituciones previstas en la Ley 49/2002 que destinen las cantidades a la realización y desarrollo de actividades y programas prioritarios de mecenazgo	Límite 15% BL	Primeros 150€	85%
		Resto	40% (45% en caso de donación habitual)
Por las cuotas de afiliación a partidos políticos, Federaciones, Coaliciones o Agrupaciones de Electores	Límite base deducción 600€		20%

 

• Si un matrimonio está casado en régimen de gananciales, aunque los donativos realizados se hayan imputado por las entidades beneficiarias al 100% a uno solo de los cónyuges, corresponderá aplicar la deducción al 50% por cada uno (DGT V1414-10 ^[356]).
• En relación al porcentaje aplicable por razón de la fidelización de donativos en favor de una misma entidad, se exige que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones a favor de una misma entidad por importe igual o superior. Por tanto, en el ejercicio 2021 se deberán tener en cuenta los importes donados en 2019 y 2020, pero también los realizados en el ejercicio 2018 en la medida en que la norma exige además que en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos en favor de una entidad por importe igual o superior al del período impositivo anterior. Si en 2018 no se efectuaron donativos a la entidad en cuestión, en ningún caso podrán aplicar en el periodo impositivo 2021 el porcentaje incrementado del 40 por 100 a la base de deducción que exceda de 150 euros (DGT V2972-21).

Por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial

Los contribuyentes tienen derecho a una deducción en la cuota del 15% del importe de las inversiones o gastos que realicen por los siguientes conceptos:

• La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada en el extranjero para su introducción en nuestro país, siempre que los bienes sean declarados bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general de bienes muebles en el plazo de un año desde su introducción y permanezcan en territorio español, y dentro del patrimonio del titular, durante al menos 4 años.
• La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
• La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de tejados y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situados en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades españolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o paisajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco.

 

3.16.    Tributación conjunta

Con carácter general, la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se presenta de forma individual. No obstante, las personas integradas en una unidad familiar pueden optar por declarar de forma conjunta, siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto. En esta modalidad de tributación, las rentas de cualquier tipo obtenidas por todos y cada uno de los miembros de la unidad familiar se someterán a gravamen acumuladamente, y todos quedarán sometidos al impuesto conjunta y solidariamente, de forma que la deuda tributaria resultante de la declaración, o la descubierta por la Administración, podrá ser exigida en su totalidad a cualquiera de ellos.

Opción por tributar de manera conjunta

Pueden optar por la tributación conjunta las familias integradas por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstos. También los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada^{[21] [357]}.

A tener en cuenta

• La opción por la tributación conjunta deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familiar. Si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen.
• Tenga en cuenta que la opción ejercitada para un período impositivo no podrá ser modificada con posterioridad una vez finalizado el plazo de declaración. Por tanto, si se presentó declaración conjunta y se olvidó incluir una renta, se debe presentar autoliquidación complementaria conjunta, aunque resulte más gravoso que tributar de forma individual (DGT V1585-15 ^[358]).
• Sin embargo, en contra de esta interpretación se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en sentencia de 28 de noviembre de 2018, Recurso nº 62/2018 ^[359], admitiendo que, si bien en principio la opción de tributación ejercida por el contribuyente al presentar su autoliquidación le vincula para el futuro, cuando existe un error en la formación de la voluntad no imputable al contribuyente y debidamente acreditado, sí cabe la posibilidad de modificar la opción de tributación. Así, se concluye que es posible cambiar la opción por la tributación conjunta si terminado el plazo de declaración se perciben atrasos que la hacen menos rentable.
• En el mismo sentido, el TEAR de Extremadura, en Resolución 06/02194/2018 ^[360], analiza un caso en que la contribuyente optó por la tributación individual debido a que ésta era la opción más favorable atendiendo a la declaración confeccionada por el funcionario, declaración en la que, sin embargo, habían sido duplicados por error las retenciones de la contribuyente. Por tanto, la voluntad se encontraba viciada por circunstancias no imputables a la interesada.
• En caso de falta de declaración, los contribuyentes tributarán individualmente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de 10 días a partir del requerimiento de la Administración tributaria (DGT V2702-15 ^[361]).
• Una pareja de hecho, sin vínculo matrimonial, no configura unidad familiar a los efectos del IRPF. Solo un miembro de la pareja podrá formar unidad familiar con los hijos, a los efectos de presentar declaración conjunta, teniendo el otro que declarar de forma individual. Sea como sea la convivencia, en ningún caso pueden presentar 2 declaraciones conjuntas (DGT V0025-15 ^[362]).
• En caso de separación matrimonial en la que se atribuye la guarda y custodia compartida de los hijos menores de edad del matrimonio, solo uno de los progenitores podrá formar unidad familiar con los hijos, a los efectos antes indicados de presentar declaración conjunta, teniendo el otro que declarar de forma individual (DGT V3615-15 ^[363]).
• La declaración conjunta se debe presentar en la Comunidad Autónoma donde resida el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable.
• Si alguno de los miembros de la unidad familiar fallece durante el año, los restantes miembros de la unidad familiar pueden optar por tributar individualmente cada uno de ellos o tributar individualmente el fallecido y conjuntamente los demás miembros.

Reglas de la tributación conjunta

Se aplican en general las reglas de la tributación individual por lo que, en principio, no se pueden multiplicar los límites cuantitativos por el número de miembros de la unidad familiar, y se acumulan las rentas de todos los miembros de la familia. No obstante, los límites de las aportaciones a sistemas de previsión social se aplican individualmente para cada contribuyente, aunque presenten declaración conjunta.

A tener en cuenta

• Es interesante saber que se pueden compensar partidas negativas de cualquier miembro de la unidad familiar que se hubieran consignado en anteriores declaraciones, hayan sido conjuntas o individuales. Por el contrario, las partidas negativas reflejadas en una declaración conjunta, en los siguientes años solo pueden ser compensadas en declaración individual por el contribuyente al que correspondan.
• En declaración conjunta, sean los que sean los miembros de la unidad familiar, el mínimo personal es de 5.550€.
• En esta modalidad se aplican reducciones especiales: 3.400€ en las familias con 2 cónyuges y 2.150€ en familias monoparentales.
• La devolución del IRPF de los contribuyentes casados en régimen de gananciales es un derecho de crédito que tiene carácter ganancial, independientemente de que se haya presentado declaración conjunta o individual. Ello supone que, si uno de los cónyuges fallece antes de que se haga efectiva la devolución, el cónyuge supérstite tiene derecho al cobro del 50% de la misma, dado que se ha generado un derecho de carácter ganancial (DGT V0223-15 ^[364]).

3.17.    Impuestos negativos

Deducción por maternidad

Las mujeres con hijos menores de 3 años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, pueden minorar la cuota del Impuesto hasta en 1.200€ anuales por cada hijo menor de 3 años, con el límite, también por cada hijo, de las cotizaciones y cuotas totales (sin tener en cuenta bonificaciones) a la Seguridad Social devengadas en el período impositivo después del nacimiento.

Las madres con derecho a la aplicación de esta deducción pueden deducir 1.000€ adicionales (83,33€/mes completo de guardería) cuando hubieran satisfecho en el período impositivo gastos de custodia del hijo menor de 3 años en guarderías o centros de educación infantil autorizados, actuando como límite la menor de 2 cantidades: la cotización a la Seguridad Social o el importe anual del gasto en guardería no subvencionado. Dicha deducción, aunque se trata de un impuesto negativo (se paga al contribuyente con la declaración del IRPF aunque no se le haya retenido) no se puede obtener por adelantado.

A tener en cuenta

• Una madre con derecho a la deducción por maternidad que ha entrado en un ERTE por el que se suspende el contrato de trabajo, adquiriendo la condición de desempleada, perderá el derecho a la deducción por los meses en que dure el ERTE. En caso de ERTE de reducción de jornada no se pierde el derecho, pues la madre continúa realizando una actividad por cuenta ajena.
• Cuando se tenga derecho al incremento de la deducción de maternidad por gastos de la custodia del hijo menor de 3 años en guarderías o centros educativos autorizados o cuando el importe de los pagos anticipados de la deducción por maternidad percibidos sea inferior al de la deducción correspondiente, la regularización que proceda debe efectuarla el contribuyente en la correspondiente declaración de Renta.
• Si se pierde el derecho al abono anticipado de la deducción por maternidad, debe comunicarlo a la Administración tributaria a través del modelo 140, en el plazo de los 15 días naturales siguientes a aquel en que se hubiera producido el incumplimiento.
• Cuando el importe de los pagos anticipados percibidos sea superior al de la deducción por maternidad y no se tenga derecho al incremento, no es preciso que los contribuyentes no obligados a declarar procedan al suministro de información adicional a la realizada en la solicitud del abono anticipado de esta deducción y, en su caso, en la comunicación de variaciones que afecten a dicho abono anticipado, puesto que la Administración tributaria, al disponer de los antecedentes precisos y de los datos necesarios, procederá a efectuar de oficio la regularización que, en cada caso, proceda.
• Si una madre trabajadora por cuenta ajena trabaja el 92% de la jornada, con cotización a la Seguridad Social o mutualidad, tendrá derecho a la aplicación de la deducción por maternidad un mes en el que ha trabajado del día 1 al 20. Como el requisito de cotización a la Seguridad Social se entiende cumplido cuando se cotice cualquier día del mes, el mes que estuvo dada de alta del 1 al 20 se cumple el requisito, si bien la deducción tiene como límite lo cotizado de manera íntegra, sin tener en cuenta las bonificaciones (DGT V5251-16 ^[365]).
• En relación con la compatibilidad entre la exención del cheque guardería y la deducción por guarderías, solo los gastos de guardería que no tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo en especie exentos podrán formar parte de la base de la deducción (DGT V0156-19 ^[366]).
• No se puede aplicar la deducción una madre cuando, agotada la baja por maternidad, pasa a disfrutar de una excedencia por cuidado de hijos ya que, para disfrutar de este incentivo, es necesario realizar una actividad por cuenta propia o ajena. Durante la excedencia deja de realizarse una actividad por cuenta ajena y de cumplirse los requisitos para disfrutar de la deducción por maternidad (DGT V3236-15 ^[367]). Tampoco tendrá derecho a aplicar la deducción la madre que se encuentre en situación de incapacidad (DGT V0216-07 ^[368]).
• El ejercicio de una actividad no implica necesariamente la percepción de ingresos y, por tanto, a los efectos de la deducción por maternidad, basta con el alta en el régimen correspondiente de Seguridad Social sin que la interesada deba efectuar ninguna justificación adicional, siendo la Administración quien debe acreditar que se está ante un alta formal que no se corresponde con ninguna actividad efectiva (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 24 de febrero de 2016 ^[369]).
• La determinación de los hijos que dan derecho a la aplicación de la deducción se realiza de acuerdo con la situación el último día de cada mes, por lo que el mes en el que ha nacido el hijo se computa por entero (DGT V2992-11 ^[370]).
• En el caso de matrimonio de dos mujeres, cuando ambas tienen derecho a la deducción, podrán prorratearla entre ambas (DGT V3245-19 ^[371]).
• Para tener derecho al incremento de la deducción por maternidad por los gastos de guardería o centro de educación infantil, al tratarse de una medida fiscal vinculada al ámbito educativo, es necesario que tanto la guardería como el centro de educación infantil tengan la correspondiente autorización expedida por la administración educativa competente, y no basta con una autorización municipal (Resolución TEAC de 26 de mayo de 2021, nº 946/2021).

Por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

Para aquellos ascendientes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena y que formen parte de una familia numerosa conforme a lo dispuesto en la Ley 40/2003, o para aquellos ascendientes separados legalmente, o sin vínculo matrimonial, con 2 hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tengan derecho a la totalidad del mínimo por descendientes, se puede aplicar una deducción de hasta 1.200€ anuales (2.400€ si se trata de familia numerosa de categoría especial).

Se amplía la cuantía de la deducción en 600€ adicionales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda (3 hijos la general y 5 la especial).

Además, el contribuyente puede deducir 1.200€ anuales (100€/mes) por su cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que este último no perciba rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000€, ni genere el derecho a la aplicación de las deducciones por descendiente o ascendiente con discapacidad.

A tener en cuenta

• Si un contribuyente con derecho a la deducción por familia numerosa o por personas con discapacidad a cargo, ha estado en ERTE en 2021, eso no incide en la aplicación de la deducción, ya que también tienen derecho a ella los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo. También tendrá derecho si es un empresario o profesional que ha recibido, durante 2021, la ayuda por cese en algún momento.
• La normativa reguladora del impuesto no establece ninguna incompatibilidad entre la deducción por familia numerosa y la deducción por descendiente discapacitado. Por tanto, ambas deducciones son compatibles, siempre que se disponga de los justificantes necesarios (título reconociendo la condición de familia numerosa y certificación del órgano administrativo competente sobre el grado de minusvalía).
• Si el importe de los pagos anticipados de las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo percibidos por un contribuyente no obligado a declarar fuese inferior al de la deducción correspondiente, la regularización que proceda debe efectuarla el contribuyente en la correspondiente declaración por el IRPF.
• Si es progenitor de una familia numerosa, no está obligado a presentar la declaración del IRPF y ha percibido de forma anticipada esta deducción, deberá regularizar su situación tributaria cuando el importe percibido por la deducción no se corresponda con el de su abono anticipado, mediante el ingreso de las cantidades percibidas en exceso. Para ello se debe presentar el modelo 122 en el plazo comprendido entre la fecha en que los pagos anticipados se hayan percibido de forma indebida hasta que finalice el plazo para la presentación de la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que se percibieron dichas cuantías (DGT V0084-18 ^[372]).
• Tendrá derecho a la aplicación de la deducción por familia numerosa, siempre que concurran todos los requisitos, un contribuyente casado que tiene un hijo con la mujer actual, y que debe abonar pensión por alimentos a dos hijos de anteriores parejas, sin que tenga la guardia y custodia de estos últimos (DGT V1515-18 ^[373]).
• La deducción por familia numerosa podrá ser aplicada con independencia de que el progenitor presente declaración individual o conjunta (DGT V2038-17 ^[374]).
• Para poder aplicar la deducción por familia numerosa es necesario acreditar la concurrencia de los requisitos y condiciones establecidos la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas, por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, y no exclusivamente mediante el título oficial de familia numerosa (Resolución del TEAC de 26 de junio de 2021, nº 816/2021).

3.17.    Regímenes especiales

Régimen de atribución de rentas

Tienen la consideración de entidades sometidas al régimen especial de atribución de rentas las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades^{[22] [375]}, las herencias yacentes, las comunidades de bienes, incluidas las comunidades de propietarios, y demás entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

A tener en cuenta

• Cuando una comunidad de vecinos recibe una subvención, esta ayuda se atribuye a quien ostente la condición de propietario de cada piso o local en el momento de cobro de la misma, en función de su coeficiente de participación en el edificio (DGT V2725-18 ^[376]).
• Es compatible la realización de una actividad profesional por parte de uno de los comuneros con el cálculo del rendimiento a través del método de estimación objetiva de la comunidad de bienes. La aplicación del método de estimación objetiva en sede de la comunidad deberá efectuarse con independencia de las circunstancias que concurran individualmente en los socios, herederos, comuneros o partícipes (DGT V2009-08 ^[377]).
• Una comunidad de gastos no está obligada a presentar la Declaración Informativa de las Entidades en Atribución de Rentas, modelo 184 (DGT V1415-18 ^[378]).
• En caso de una comunidad de bienes que realiza la actividad económica de farmacia, en la que unos comuneros trabajan y otros no, los comuneros que trabajan en la actividad percibirán una retribución, determinada contractualmente, por la aportación de su trabajo. Además, se atribuirán el porcentaje que les corresponda, según los pactos establecidos, del rendimiento neto restante, es decir, una vez minorada dicha retribución (DGT V0057-22 ^[379]).

Imputación de derechos de imagen

Los contribuyentes deben imputar un importe por derechos de imagen cuando concurran las circunstancias siguientes: que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente; que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral; y que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.

La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que nos hemos referido por los actos señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta correspondiente y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto.

Respecto al puerto seguro del 85/15 por 100 señalado anteriormente, se ha pronunciado el TEAC en Resolución de 23 de noviembre de 2021, nº 3515/2021, entendiendo que no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria, alterando los porcentajes establecidos en la norma.

Régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español

Si en 2021 ha adquirido la residencia fiscal en España, como consecuencia de su desplazamiento a territorio español por un contrato de trabajo o para administrar una entidad con una participación inferior al 25%, podrá optar por tributar conforme a las reglas de los no residentes con ciertas especialidades, siempre que concurran determinados requisitos.

Por aplicación de este régimen especial, tributan los primeros 600.000€ de renta del trabajo al 24% y, a partir de ese umbral, al 47%. Por el resto de rentas se tributará al tipo que corresponda según la fuente de la que procedan.

A tener en cuenta

• El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial debe realizarse mediante la presentación del modelo 149, en el plazo máximo de 6 meses desde la fecha de inicio de la actividad laboral.
• Los contribuyentes acogidos a este régimen deben presentar su declaración por el IRPF a través del modelo 151, en el lugar y plazo establecidos para la presentación de las declaraciones de Renta con carácter general.
• Si ha ejercitado la opción por el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español y su empresa le ha incluido en el modelo 111 de retenciones por error, la empresa no tendrá que rectificar los modelos ya presentados, sino que la situación se regularizará ahora, a través de la presentación de la declaración de Renta del propio empleado (DGT V0083-19 ^[380]).
• Cuando el contribuyente rescinda voluntariamente su relación laboral con la intención de, una vez finalizado el plazo de no competencia postcontractual, iniciar una nueva relación laboral, ello no constituye causa de exclusión del régimen (DGT V2792-19 ^[381]).
• Los trabajadores acogidos a este régimen pueden aplicar las exenciones de las retribuciones en especie en los mismos términos que el resto de trabajadores (DGT V0589-20 ^[382]).

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia

El impuesto de salida (“exit tax”) pretende gravar la ganancia patrimonial «latente» que se haya generado por la titularidad de acciones o participaciones del contribuyente que pierda tal condición por el cambio de residencia, aunque todavía no se haya materializado dicha ganancia al no haber sido transmitidas dichas acciones o participaciones.

Para la aplicación de este régimen es necesario que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000€, o que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25%, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda de un millón de euros.

• Si se ha trasladado en 2021 a un país miembro de la Unión Europea, podrá optar por beneficiarse de un tratamiento fiscal ventajoso, que consiste en liquidar la ganancia patrimonial únicamente si durante el período de los 10 años siguientes se produce alguna de estas circunstancias: se transmiten inter vivos las acciones o participaciones, o se pierde la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea. Esta opción deberá ejercitarse a través del modelo 113, en el plazo comprendido entre la fecha del desplazamiento y la fecha de finalización del plazo de declaración del IRPF correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tenga tal condición como consecuencia del cambio de residencia.
• Si el traslado es a Suiza se aplicarán las mismas especialidades que en caso de traslado a un país miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, como consecuencia del Acuerdo sobre Libre Circulación de Personas entre la Comunidad Europea y sus Estados Miembros y la Confederación Suiza de 21 de junio de 1999 (DGT V2959-19 ^[383]).

3.19.    Normativa Autonómica en 2021^{[23] [384]}

A continuación, enumeramos las nuevas normas emanadas de las Comunidades Autónomas en 2021, que han aprobado en el ejercicio de su capacidad normativa:

Andalucía

• Cambia la tarifa para el ejercicio 2021, rebajando los tipos marginales a partir de rentas superiores a 28.000€ (pasa del 15,90 al 15,60%), hasta alcanzar un marginal máximo de 23,70% (antes 24,30%) para rentas superiores a 120.000€.
• Se añade una deducción de 200€ para los contribuyentes que formen parte de una familia numerosa de categoría general, ascendiendo a 400€ en caso de familia numerosa de categoría especial.

Principado de Asturias

• Se crean dos deducciones para incentivar la investigación en I+D+i. Por un lado, una deducción de 2.000€ para contribuyentes que se incorporen al mercado laboral desarrollando trabajos en investigación y desarrollo y, por otro lado, una deducción del 15 por 100, con el límite de 2.000€, de los gastos ocasionados por el traslado (viaje, mudanza, escolarización, adquisición o arrendamiento de vivienda habitual) para aquellos profesionales que trasladen su domicilio a Asturias para realizar trabajos en investigación y desarrollo.
• Se introduce una deducción por la obtención de subvenciones o ayudas para paliar el impacto provocado por la Covid-19 sobre los sectores especialmente afectados por la pandemia.
• Se incrementa hasta 100€ (antes 50€) la deducción por el gasto en abonos de transporte público para aquellos contribuyentes con residencia habitual en zonas rurales en riesgo de despoblación.
• Se regula una deducción del 10 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisición o rehabilitación de vivienda habitual ubicada en zonas rurales en riesgo de despoblación para contribuyentes de determinados colectivos (jóvenes de hasta 35 años y miembros de familias numerosas o monoparentales).
• Se incrementan los porcentajes de las deducciones por arrendamiento de vivienda y por gastos en centros de 0 a 3 años para aquellos contribuyentes con residencia en zonas rurales en riesgo de despoblación.
• Aumenta la deducción por inversión en vivienda habitual que tenga la consideración de protegida, que pasa a tener un límite de 5.000€, frente a los 113€ vigentes hasta al año anterior.

Canarias

• Los contribuyentes afectados por las erupciones volcánicas de la isla de La Palma no perderán el derecho a las deducciones en vivienda habitual, a pesar de que las viviendas habituales hayan sido destruidas por dicha erupción volcánica, pudiendo continuar aplicándola por las cantidades que pudieran seguir abonando.
• Se incluyen distintas deducciones, que entran en vigor con efectos para el ejercicio 2021, dirigidas a los residentes de la isla de La Palma afectados por la erupción volcánica.

Cantabria

• Se deja sin efecto la deducción para el fomento del autoempleo de jóvenes menores de 35 años que fijen su residencia habitual en zonas de riesgo de despoblamiento.
• Se establecen límites a la deducción para arrendadores de vivienda en núcleos rurales con riesgo de despoblamiento. En concreto, 600€ anuales en tributación individual y 1.200€ en tributación conjunta.

Castilla y León

• Como consecuencia del cambio en la Ley del IRPF, que incluye una nueva deducción por gastos de guardería de hasta 1.000€, se minora el importe de la deducción autonómica por cuidado de hijos menores en la cuantía que se aplique en la deducción estatal.
• Se suprime la deducción de 75€ por semana completa de permiso, con un máximo de 750€, para contribuyentes en situación de permiso de paternidad.
• En cuanto a la deducción por compra de vehículo eléctrico, se incorpora un nuevo requisito para su aplicación: el valor de adquisición del vehículo no puede superar, impuestos incluidos, los 40.000€. Además, la norma especifica que el límite máximo de 4.000€ de deducción se prorrateará entre los adquirentes del vehículo.

Castilla-La Mancha

• Deducciones para contribuyentes que tengan su residencia habitual en municipios en riesgo de despoblación y cumplan determinados requisitos de estancia en dichos municipios.
• Deducciones por compra de vivienda habitual o cambio de residencia a un municipio en riesgo de despoblación.
• Deducción de 200€ para familias monoparentales.
• Deducción por los gastos satisfechos en guarderías o centros de educación infantil, por la custodia de hijos menores de 3 años.
• Deducciones para el arrendamiento de vivienda habitual: arrendamientos vinculados a determinadas operaciones de dación en pago, para familias numerosas y monoparentales, y para contribuyentes con discapacidad.

Galicia

• Se modifica la deducción por inversión en empresas que desarrollen actividades agrarias.
• Deducción del 15 por 100 por adquisición y rehabilitación de viviendas en los proyectos de aldeas modelo.

Región de Murcia

• Cambia la tarifa para el ejercicio 2021, rebajando todos los tipos marginales hasta alcanzar un marginal máximo de 22,90 por 100 (antes 23,10 por 100) para rentas superiores a 60.000€.

La Rioja

• Se introduce una deducción del 15 por 100, con el límite de 300€, de los gastos incurridos por el cuidado de familiares contagiados por el Covid-19 o que hayan tenido que guardar cuarentena. Esta deducción entra en vigor con carácter retroactivo para el ejercicio 2020 y tiene vigencia durante 2020 y 2021.
• Deducción del 15 por 100 de las cantidades donadas para la promoción y estímulo de las actividades contempladas en la Ley de Mecenazgo de La Rioja.
• Deducción del 15 por 100 de las cantidades donadas para la investigación, conservación, restauración, rehabilitación, consolidación, difusión, exposición y adquisición de bienes de interés cultural.
• Deducción del 20 por 100 de las cantidades donadas a empresas culturales.
• Deducción del 20 por 100 del importe a que ascienda la valoración de los bienes culturales de calidad garantizada que sean donados por sus autores y creadores o por sus herederos, o sobre los que se constituya un derecho real de usufructo o depósito temporal sin contraprestación en favor de las instituciones culturales de la Comunidad Autónoma de La Rioja.
• Deducción del 15 por 100 de las cantidades destinadas a investigación, conservación, restauración, rehabilitación o consolidación de bienes que formen parte del patrimonio histórico de La Rioja.

Comunidad Valenciana

• Se añaden dos nuevos tramos a la escala autonómica (antes el tramo máximo era para bases liquidables de hasta 120.000€), incrementándose el tipo máximo hasta el 29,5 por 100 (antes 25,5 por 100).
• Se crea una deducción del 10 por 100 de las cantidades satisfechas por la adquisición o electrificación de bicicletas o de vehículos eléctricos de transporte individual.
• Se introduce una nueva deducción del 30 por 100 de las cantidades invertidas en la suscripción de acciones o participaciones. Este porcentaje puede incrementarse en un 15 por 100 adicional en caso de entidades innovadoras, pequeñas y medianas.
• Se crea una deducción de 300€ para contribuyentes que residan en municipios con riesgo de despoblamiento.

 

4. Gestión del impuesto

En cuanto al modelo de declaración del ejercicio 2021, como novedad, en relación con los rendimientos del capital inmobiliario, se incluye una casilla para que los arrendadores distintos de los “grandes tenedores” puedan consignar como gasto deducible la cuantía de la rebaja en la renta arrendaticia que voluntariamente hubieran acordado a partir de 14 de marzo de 2020, correspondiente a las mensualidades devengadas en los meses de enero, febrero y marzo de 2021, cuando se trate de alquileres de locales a determinados empresarios y siempre que cumplan los requisitos exigidos por la norma. El arrendador deberá informar separadamente en su declaración del importe de este gasto deducible y el número de identificación fiscal del arrendatario cuya renta se hubiese rebajado.

En el apartado de rendimientos de actividades económicas en estimación directa, al igual que en 2020, los contribuyentes podrán trasladar los importes consignados en los libros registro a las correspondientes casillas, si bien este traslado está supeditado a que se autorice su conservación y a que técnicamente el formato de los libros sea el formato de libros registros publicados en la página web de la Agencia tributaria.

También se mejora la forma de consignar en la declaración del impuesto las subvenciones y ayudas públicas que pueden imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los 3 siguientes. De esta forma, en los ejercicios siguientes se informará al contribuyente en sus datos fiscales de las ganancias pendientes de imputar.

Respecto de las reducciones en la base imponible por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, el modelo de declaración distingue las aportaciones individuales de las contribuciones empresariales imputadas por el promotor en los periodos impositivos 2016 a 2020, pendientes de reducción a 1 de enero de 2021 en la base imponible. Esta diferenciación se realiza para asistir al contribuyente en la aplicación del régimen transitorio. En el anexo C.2 del modelo se informará, manteniendo dicha diferenciación, de las cantidades pendientes de aplicación al inicio del periodo impositivo, de las cantidades aplicadas en el ejercicio y de las cantidades pendientes de aplicación en ejercicios futuros -habiendo que entender que las cantidades pendientes de reducción corresponden a contribuciones imputadas por el promotor, con el límite de las imputadas por él, y el exceso se consideran aportaciones del contribuyente-. Esta separación también se efectúa respecto de las aportaciones y contribuciones correspondientes al ejercicio 2021 para la aplicación de los nuevos límites establecidos en la Ley del Impuesto y, en este caso, con un criterio proporcional.

En el apartado de las deducciones de la cuota íntegra la principal novedad del modelo correspondiente a 2021 es la inclusión de la deducción por obras de mejora de la eficiencia energética de viviendas. En el anexo A.2 del modelo se incluyen las tres nuevas deducciones.

4.1.      Obligación de declarar

Con carácter general, están obligados a presentar la declaración todos los contribuyentes que hayan obtenido en 2021 rentas sujetas al Impuesto.

4.1.1.   No existe obligación de declarar cuando se perciben solo las siguientes rentas^{[24] [385]}:

Primer caso

• Rendimientos del trabajo:
  • Límite de 22.000€ cuando la renta se perciba de un solo pagador^{[25] [386]} o se perciban rendimientos de más de un pagador y concurra cualquiera de las 2 situaciones siguientes:
    • Que la suma de las rentas obtenidas por el segundo pagador y restantes, por orden de cuantía, no superen en conjunto 1.500€.
    • Cuando lo que se perciba sean pensiones de clases pasivas y el tipo de retención se determine por el procedimiento especial previsto al efecto.
    • El límite será de 14.000€ cuando se dé cualquiera de las siguientes situaciones:
  • Que el rendimiento proceda de más de un pagador y la suma de las rentas obtenidas por el segundo y restantes pagadores superen 1.500€.
    • Los cobros de los ERTE pueden tener incidencia en la declaración de la Renta de este año. Los pagos del Servicio Público de Empleo Estatal (SEPE), en función de su cuantía, no han sido objeto de retención, o esta ha sido mínima. En consecuencia, si en todo el año se obtienen ingresos del trabajo superiores a 14.000€, de los que más de 1.500€ han sido satisfechos por el SEPE, habrá que declarar y prepararse por si tiene que pagar por la parte de los ingresos que no han tenido retención.
  • Que el rendimiento corresponda a pensiones compensatorias.
  • Que el pagador no tenga obligación de retener.
  • Que se perciban rendimientos del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

• Rendimientos de capital mobiliario y ganancias patrimoniales sujetas a retención o ingreso a cuenta cuando las percepciones no superen 1.600€.^{[26] [387]}
• Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de Letras del Tesoro, subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000€.

Segundo caso

• Cuando solo se obtengan rendimientos íntegros del trabajo, del capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000€ y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500€ (DGT V3198-15 ^[388]).

4.1.2.   Siempre están obligados a declarar

• Los contribuyentes que tengan derecho a alguna de las siguientes deducciones o reducciones y deseen ejercitar tal derecho:
  • La deducción por adquisición de vivienda.
  • Deducción por doble imposición internacional.
  • Quienes realicen aportaciones al patrimonio protegido de discapacitados o a sistemas de previsión social, si desean ejercitar el derecho a la reducción de la base del Impuesto.
• Los contribuyentes que desean obtener devoluciones por:
  • Retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados.
  • Las retenciones por IRNR cuando se haya adquirido la residencia en 2020.
  • Deducción por maternidad.
  • Deducciones por descendientes o ascendientes discapacitados o por familia numerosa.
• Las personas titulares del ingreso mínimo vital y las personas integrantes de la unidad de convivencia.

4.2.      El Borrador y datos fiscales

Para la autoliquidación correspondiente a 2021 todos los contribuyentes, con independencia de la naturaleza de sus rentas, pueden solicitar el borrador de la declaración.

• En primer lugar, hay que advertir que el borrador se pone a disposición de los contribuyentes a efectos meramente informativos y que puede contener datos erróneos o no contemplar determinadas rentas. En principio, la omisión de rentas no recogidas en el borrador no exime al contribuyente de responsabilidad, aunque en algún caso concreto podría esgrimirse este argumento en un procedimiento de revisión.
• Plazo de disposición: los datos fiscales están a disposición de los contribuyentes a partir del 17 de marzo, y el borrador se facilita desde el día 6 de abril de 2022.
• Vías para solicitar el borrador y los datos fiscales: con certificado electrónico reconocido, con la Cl@ve PIN y con el número de referencia suministrado por la AEAT -para ello se debe de comunicar en la web, o con la App, el NIF, el importe de la casilla 505 de la Renta 2020 y la fecha de caducidad del DNI o, si es perpetuo, la de expedición. En el caso de contribuyentes con número de identidad extranjero (NIE) deberán aportar el número de soporte de este documento; en el caso de que el número de identificación fiscal comience con las letras K, L, M, deberá comunicarse la fecha de nacimiento.

Si se trata de un contribuyente no declarante en el año inmediato anterior, se deberá aportar un código internacional de cuenta bancaria española (IBAN) en el que figure como titular, a efectos de la obtención del número de referencia.

• Modificación:

Si existiera algún error, imprecisión, o faltase cualquier dato, podrá rectificarse por Internet, por teléfono y, personalmente, habiendo conseguido cita previa, en las oficinas de la AEAT o en la oficina colaboradora. Si se modifica por la opción de declaración conjunta, deberá hacerse constar también el NIF del cónyuge y su número de referencia o Cl@ve PIN. Además, en caso de matrimonios, puede comparar el resultado de las declaraciones individuales con el de la conjunta y, si ambos cónyuges están identificados en la cartera de usuarios, pueden presentar la declaración conjunta.

Como el borrador no es más que una ayuda para declarar, y la AEAT lo elabora con los datos facilitados por otros obligados tributarios y por el propio contribuyente, conviene revisarlo con atención, cuidando especialmente los siguientes aspectos:

• La individualización de rentas en los matrimonios, especialmente las de capital, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas inmobiliarias.
• Los inmuebles, referencia catastral y titularidad de los mismos, sobre todo en casos de condominio o de separación de usufructo y nuda propiedad.
• Las circunstancias personales y familiares, sobre todo si hubieran cambiado a lo largo de 2021 como en el caso de matrimonios, divorcios, nacimiento de hijos o convivencia con ascendientes.
• Las aportaciones a Colegios profesionales, las cuotas sindicales y las aportaciones a partidos políticos.
• Las siguientes deducciones:
  • Por adquisición de vivienda habitual: conviene revisar, en el caso de matrimonios, si los importes por amortización e intereses del préstamo son los que corresponden a cada cónyuge, si se trata del préstamo con el que se financió la vivienda y si la parte utilizada para adquirirla es la correcta.
  • Por alquiler de vivienda habitual.
  • Las reguladas por las Comunidades Autónomas.
  • Si hay que devolver deducciones de años anteriores por incumplir requisitos.
• Los saldos a compensar o las cantidades a imputar, ambos procedentes de ejercicios pasados con incidencia en esta declaración.
• Confirmación:
  • Por vía telemática en la página de la AEAT, a través de la App, o telefónicamente previa solicitud de cita.
• En las oficinas de la AEAT, así como en las oficinas habilitadas por las CCAA y EELL para la confirmación del borrador de declaración, previa solicitud de cita.

4.3.      La declaración

• Plazo: desde el 6 de abril hasta el 30 de junio de 2022, ambos inclusive.

Si se domicilia el pago, el plazo finalizará el 27 de junio, aunque el cargo en cuenta se realizará el 30 de junio. No obstante, si se opta por domiciliar únicamente el segundo plazo, el último día de presentación será el 30 de junio, efectuándose el cargo del segundo plazo el 7 de noviembre de 2022.

• Formas de presentación:
  • Por medios electrónicos a través de Internet en la sede electrónica de la Agencia Tributaria, utilizando certificado reconocido, Cl@ve PIN o número de referencia.
  • Por medios electrónicos a través del teléfono, previa solicitud de cita. Las citas para el servicio “Le llamamos” se pueden pedir a partir del 3 de mayo hasta el 29 de junio, y las citas se dan a partir del 5 de mayo.
  • A través de los servicios de ayuda en las oficinas de la AEAT o en las habilitadas por las CCAA y EELL, previa solicitud de cita. Las citas presenciales se pueden pedir desde el 26 de mayo y se darán desde el 1 al 30 de junio.
• Lugar de presentación:
  • Declaraciones cuyo resultado sea a ingresar:
• En las entidades de depósito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria.
• A través de los servicios de ayuda prestados en las oficinas de la AEAT o en las habilitadas a tal efecto por las Comunidades Autónomas o Ciudades con Estatuto de Autonomía, con domiciliación.
• En la Sede Electrónica de la AEAT cuando se tramite por Internet, con domiciliación.
  • Declaraciones cuyo resultado sea a devolver y se solicite la devolución:
• Personalmente en cualquier Delegación de la AEAT o Administraciones de la misma.
• En las oficinas habilitadas por las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
• En las entidades de depósito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria en las que tenga abierta cuenta donde solicite la devolución.
• En la Sede Electrónica de la AEAT cuando se tramite por Internet.
  • Declaraciones negativas y declaraciones en las que se renuncie a la devolución en favor del Tesoro Público:
• Personalmente ante cualquier Delegación o Administración de la AEAT, o por correo certificado dirigido a la Delegación o Administración de la AEAT correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente.
• En las oficinas habilitadas por las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.
• Por correo certificado dirigido a la última Delegación de la AEAT en cuya demarcación tenga o tuvieron su residencia habitual.
• En la Sede Electrónica de la AEAT cuando se tramite por Internet.

4.4.      Asignación tributaria

Existen las siguientes posibilidades:

• Marcar solo la casilla 105: asignación tributaria a la Iglesia Católica. En este caso el 0,7% de la cuota íntegra del IRPF se destinará al sostenimiento de la Iglesia Católica. Otro 0,7% se imputará a los Presupuestos Generales del Estado con destino a fines sociales.
• Marcar solo la casilla 106: asignación de cantidades a fines sociales. En este caso el 0,7% de la cuota íntegra del IRPF se destinará a las ONG de Acción Social y de Cooperación al Desarrollo para la realización de programas sociales. Otro 0,7% se imputará a los Presupuestos Generales del Estado con destino a fines sociales.
• Marcar ambas casillas 105 y 106: un 0,7% de la cuota íntegra se destinará al sostenimiento de la Iglesia Católica y otro tanto a fines sociales gestionado por las ONG.
• No marcar ninguna de las dos casillas: el 1,4% de la cuota íntegra del contribuyente, en lugar de colaborar al sostenimiento de la Iglesia Católica o a fines sociales gestionado por las ONG, se imputará a los Presupuestos Generales del Estado con destino a fines sociales y se gestionará por el Estado.

Es importante resaltar que cualquiera de las anteriores opciones no tendrá coste económico para el contribuyente, sin que el importe a ingresar o a devolver se vea modificado por esta decisión.

5. Novedades 2022

5.1.      Estatales

Reducciones de la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social

La reducción de la base imponible de las aportaciones de los partícipes a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social, las primas a los planes de previsión asegurados, las aportaciones del trabajador a los planes de previsión social empresarial y las primas satisfechas a determinados seguros privados, como es sabido, no puede superar la menor de dos cantidades: el 30 por 100 de la suma de rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidas en el ejercicio, o un límite absoluto. La novedad consiste en que se rebaja este límite absoluto de 2.000 a 1.500€ de aportación máxima.

Sin embargo, se incrementa, de 8.000 a 8.500€ la reducción máxima de las aportaciones empresariales a estos sistemas de previsión social -no se aplica cuando las aportaciones del empresario se realizan por acuerdo con el trabajador-. En caso de que existan estas aportaciones empresariales, y no lleguen a dicho límite, el trabajador podrá aportar también al plan de empleo, hasta completar los 8.500€, siempre que su aportación no supere a la del empleador.

Por lo tanto, el máximo de aportación a un plan individual será de 1.500€ pero, cuando exista un plan de empleo, el trabajador podrá reducirse una aportación de 1.500€ más un máximo de 4.250€, siempre que la empresa haya aportado otro tanto.

Régimen de estimación objetiva

Se prorrogan indefinidamente los límites establecidos en 2021 para aplicar este régimen especial. Por tanto, las magnitudes excluyentes de carácter general serán para el ejercicio 2022 las siguientes:

– Volumen de ingresos en el año inmediato anterior superior a 250.000€ para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales. Se computarán la totalidad de las operaciones, exista o no obligación de expedir factura. Las operaciones en las que exista obligación de expedir factura cuando el destinatario sea empresario, no podrán superar 125.000€.

– Volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas superior a 250.000€.

– Volumen de compras en bienes y servicios en el año inmediato anterior, excluidas las adquisiciones del inmovilizado, superior a 250.000€.

Tributación de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva

Se procede a homogeneizar el tratamiento fiscal de las inversiones en determinadas instituciones de inversión colectiva, conocidas como fondos y sociedades de inversión cotizados (ETF), con independencia del mercado, nacional o extranjero, en el que coticen.

Se añade un requisito para la aplicación del diferimiento fiscal: que el reembolso o transmisión o, en su caso, la suscripción o adquisición, no tenga por objeto participaciones o acciones en fondos de inversión cotizados y SICAV índice cotizadas, cualquiera que sea el mercado regulado o el sistema multilateral de negociación en el que coticen y la composición del índice que reproduzcan, repliquen o tomen como referencia.

Aplicación del régimen de diferimiento a determinadas participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva adquiridas con anterioridad a 1 de enero de 2022

El régimen de diferimiento se aplicará a las participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva adquiridas por el contribuyente con anterioridad a 1 de enero de 2022 y no cotizadas en bolsa de valores española, siempre que el importe del reembolso o transmisión no se destine a la adquisición de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva cotizadas.

5.2.      Autonómicas^{[27] [389]}

• Andalucía
• Adelanta al 2022 la reducción de la escala autonómica del Impuesto cuya aplicación estaba prevista de manera progresiva a lo largo de los ejercicios 2019 a 2023: tipos entre 9,5 – 22,5 por 100 (antes 9,5 – 23,7 por 100).
• Se crean dos nuevas deducciones: por gastos educativos del 15 por 100 por descendiente, y por donativos con finalidad ecológica del 10 por 100.
• Se unifica e incrementa al 5 por 100 el porcentaje de la deducción por adquisición de vivienda protegida por menores de 35 años.
• Se mantiene en un 15 por 100 la deducción por alquiler de vivienda habitual, ampliando el límite máximo hasta los 600€ o 900€ en el caso de personas con discapacidad. Igualmente se amplía el ámbito subjetivo de la deducción, siendo también aplicable a mayores de 65 años, víctimas de violencia doméstica, terrorismo y personas afectadas.
• Se producen mejoras en las deducciones para contribuyentes con discapacidad y para impulsar el desarrollo de zonas despobladas.
  • Principado de Asturias
• Se mejora la deducción para gastos de transporte en las zonas rurales con riesgo de despoblación, permitiendo aplicar un porcentaje mejorado del 10 por 100 en los gastos de transporte de menores de 25 años que cursen estudios de bachillerato, formación profesional o universitarios.
• Se amplía el ámbito objetivo de la deducción por adquisición o rehabilitación de vivienda en zonas con riesgo de despoblación, resultando aplicable a cualquier contribuyente con independencia de su edad.
• Se introduce una nueva deducción por la adquisición de vehículos eléctricos del 15 por 100 aplicable a vehículos eléctricos e híbridos enchufable que no estén afectos a una actividad económica.
  • Illes Balears
• Se amplía la aplicación de la deducción por arrendamiento de vivienda a las familias monoparentales.
  • Cantabria
• Se deroga la deducción establecida para el arrendador de una vivienda en una zona con riesgo de despoblación, por exceder las competencias que la Ley de Financiación de las Comunidades Autónomas en materia de deducciones sobre la cuota íntegra autonómica del IRPF.
  • Cataluña
• Se modifica la escala autonómica añadiéndose dos nuevos tramos en la parte inferior: tipos entre 10,50-25,50 por 100 (antes 12-25,50 por 100).
• Se amplía la aplicación de la deducción por nacimiento o adopción de hijos a las familias monoparentales.
• Se amplía la aplicación de la deducción por alquiler de vivienda habitual a las familias monoparentales.
  • Galicia
• Se modifica la escala autonómica rebajando el número de tramos de 7 a 5, y el tipo mínimo que pasa al 9,4 por 100 (antes 9,50 por 100), quedando los tipos entre 9,4-22,5 por 100 (antes 9,50-22,50 por 100).
  • Madrid
• Se modifica la escala autonómica rebajando 0,5 puntos porcentuales cada tramo: tipos entre 8,50-20,50 por 100 (antes 9-21 por 100).
  • Región de Murcia
• Continúa con el régimen transitorio de bajada de tipos, que culminará en 2023. Este año los tipos oscilan entre 9,60-22,70 por 100 (antes 9,70-22,90 por 100).
• Deducción por arrendamiento de vivienda habitual para contribuyentes jóvenes, forme parte de una familia numerosa o tenga un grado de discapacidad con un grado igual o superior al 65 por 100.
• Deducción para mujeres trabajadoras.
  • Comunidad Valenciana
• Se sustituye la deducción por la realización por uno de los cónyuges de la unidad familiar de labores no remuneradas en el hogar, por una nueva deducción por contratar de manera indefinida a una persona empleada de hogar para el cuidado de personas.
• En la deducción por arrendamiento de la vivienda habitual y por el arrendamiento de una vivienda como consecuencia de la realización de una actividad, por cuenta propia o ajena, en municipio distinto de aquel en el que el contribuyente residía con anterioridad, el requisito de la distancia de 100 kilómetros se reduce a 50.

6. Impuesto sobre el Patrimonio

6.1.      Aspectos generales

La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, suprimió el gravamen por este Impuesto al establecer una bonificación del 100%, y ello con efectos 1 de enero de 2008.

El Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, restableció el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal, para 2011 y 2012, pero la Ley 17/2012, de Presupuestos Generales del Estado para 2013, amplía la supresión de la bonificación a este ejercicio y lo mismo establecen las leyes de Presupuestos Generales del Estado para 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018. El Real Decreto-ley 27/2018, de 28 de diciembre, vuelve a prorrogar la supresión de la bonificación a 2019, y el Real Decreto-ley 18/2019, de 27 de diciembre, lo hace para 2020. Con efectos 1 de enero de 2021 se deroga definitivamente esta bonificación, a través de los Presupuestos Generales del Estado para 2021.

• Se establece para cada contribuyente una exención de 300.000€ en la vivienda habitual. Para que se aplique la exención se debe de tratar de la vivienda que constituya la residencia habitual durante un plazo mínimo de 3 años. Por lo tanto, no estará exenta una vivienda en construcción (INFORMA 125834 ^[390]). Por otra parte, si la vivienda es de propiedad ganancial, cada cónyuge de un matrimonio dejará exenta su parte alícuota en 300.000€ (DGT 0977-01), comprendiendo también las plazas de garaje, con un máximo de dos, adquiridas junto con la vivienda (INFORMA 125836 ^[390]).
• El mínimo exento se fija en 700.000€ tanto para los contribuyentes residentes como no residentes, salvo en Aragón (400.000€), Cataluña, Extremadura y Comunidad Valenciana (500.000€). En alguna Comunidad se incrementa el mínimo para contribuyentes discapacitados.
• Están obligados a presentar la declaración los sujetos pasivos cuya cuota tributaria resulte a ingresar o, no saliendo a ingresar, cuando el valor de los bienes y derechos supera los 2.000.000€.
• Están sometidos por obligación real las personas físicas no residentes que sean titulares de bienes radicados o de derechos que puedan ejercitarse en territorio español. Según DGT V2380-17 ^[391], un residente en EEUU, que deposita acciones de una empresa alemana en una entidad bancaria española, tributa por obligación real. También quedan sujetas por obligación real las personas acogidas en el IRPF al régimen especial de impatriados. Los residentes, sujetos por obligación personal, tributan por todos los bienes o derechos independientemente del lugar en el que estén situados.
• Los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, novedad introducida por la ley 11/2021 como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, Recurso nº 62/2017 ^[392] y DGT V3151-18 ^[393].
• Están exentos los negocios familiares (empresariales o profesionales) y las participaciones en entidades que tengan la calificación de empresas familiares:
• Exención del patrimonio empresarial o profesional: los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa y constituya la principal fuente de renta del contribuyente (al menos el 50% de su base imponible del IRPF proceda de los rendimientos netos de la actividad, sin computar a estos efectos las remuneraciones por funciones de dirección en entidades exentas).

Basándose en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha declarado que la existencia de pensión de jubilación es cuestión ajena a la normativa tributaria, la Dirección General de Tributos señala que, si concurren los requisitos, la percepción de aquella no es obstáculo para la procedencia de la exención (DGT V3069-19 ^[394] y V1081-19 ^[395]). Los titulares de negocios individuales, si cobran una pensión, deberán seguir percibiendo renta de la actividad y ejerciéndola de forma habitual, personal y directa.

• Exención de las participaciones en empresas familiares: lo estarán las participaciones de las que se sea propietario (también usufructuario o nudo propietario) si se cumplen los siguientes requisitos:
• • Porcentaje de participación: el sujeto pasivo debe ser titular del 5% del capital o, cuando se compute conjuntamente con el resto del grupo familiar (cónyuge y parientes hasta segundo grado), de al menos un 20%.
  • Ejerza funciones de dirección efectiva en la entidad y la retribución percibida supere el 50% de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas (sin contar en dicho cómputo los rendimientos de negocios exentos y los rendimientos obtenidos de entidades cuyas participaciones estén exentas).
    • En el caso de un socio profesional que factura a su sociedad por la prestación de sus servicios profesionales como auditor y asesor fiscal, la contraprestación percibida entra en el cómputo, pues se entiende que el contribuyente no ejerce la actividad de manera directa, sino por cuenta o a través de la sociedad (DGT V2963-20 ^[396]). En sentido contrario, Resolución del TEAR de Andalucía de 22 de diciembre de 2020.
    • El requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, y de la percepción del nivel de remuneraciones que la Ley establece, no está vinculado a que sean satisfechas por la entidad de que se trate, si bien tal previsión habrá de contenerse de forma expresa en la escritura de constitución o en los estatutos sociales, ya sea de la propia entidad, ya sea de la entidad “holding” titular de las participaciones de aquella (DGT V0533-17 ^[397]).
    • Lo importante para la aplicación de la exención es que el sujeto pasivo, o alguna de las personas que formen parte del grupo de parentesco, ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, aunque el cargo de administrador sea gratuito en estatutos (Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2021, nº 1187/2020 ^[398]).
  • La entidad participada no puede tener como principal actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. No es aplicable por lo tanto la exención cuando, durante más de 90 días del ejercicio social, más de la mitad del activo de la entidad está constituido por valores o por otros activos no afectos.
  • A efectos de la exención, si la entidad se dedica al alquiler de inmuebles, habrá que estar al concepto de actividad económica en IRPF –se exige una persona contratada, con contrato laboral y a jornada completa– sin que sea válida la subcontratación (DGT V5120-16 ^[399]). Para que se cumpla el requisito del empleado no basta que esté contratado a jornada completa, si tiene pluriempleo, según criterio administrativo expresado a través de la consulta DGT V3319-20 ^[400].
  • Importe de la exención: la parte proporcional del valor de las participaciones, correspondiente a activos afectos de las que es titular el sujeto pasivo.
  • Incidencia de la exención en otros impuestos: en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la exención del negocio o de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio es condición para disfrutar de la reducción del 95% sobre el valor de esos bienes; y en el IRPF la exención es condición para que no se grave la ganancia patrimonial que se le pueda generar al donante en una donación que cumpla los requisitos para reducir el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• Bonificación del 75% de la cuota correspondiente a bienes y derechos situados o que deban ejercitarse en Ceuta y Melilla.
• La tarifa aplicable, salvo que la Comunidad Autónoma haya regulado una propia, es la siguiente:

Base liquidable	Cuota	Resto base liquidable	Tipo aplicable
–	–	–	–
Hasta€	€	Hasta€	Porcentaje
0	0	167.129,45	0,2
167.129,45	334,26	167.123,43	0,3
334.252,88	835,63	334.246,87	0,5
668.499,75	2.506,86	668.499,76	0,9
1.336.999,51	8.523,36	1.336.999,50	1,3
2.673.999,01	25.904,35	2.673.999,02	1,7
5.347.998,03	71.362,33	5.347.998,03	2,1
10.695.996,06	183.670,29	en adelante	3,5

 

• Solo Madrid mantiene en 2021 una bonificación del 100%, por lo que sus residentes no tendrán que pagar el impuesto, cualquiera que sea su patrimonio. Sin embargo, puede haber contribuyentes de esta Comunidad que, aunque no tengan que pagar por este impuesto, deban presentar la declaración si el valor de sus bienes y derechos supera 2.000.000€.
• La suma de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio y la del IRPF no puede superar el 60% de la suma de las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta, sin tener en cuenta a estos efectos la parte de la base del ahorro de ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de elementos con antigüedad superior a un año, ni la parte de cuota del IRPF correspondiente a dicha base. Tampoco se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que no sean susceptibles de producir rendimientos en el Impuesto sobre la Renta. Si la suma de las cuotas supera el 60% de la base del IRPF, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta dicho límite, sin que la reducción en este último Impuesto pueda exceder del 80% de su cuota. En otras palabras, sea cual sea la base del IRPF, se pagará, como mínimo, el 20% de la cuota del impuesto patrimonial.
• Valoración de algunos bienes o derechos:
• Inmuebles rústicos o urbanos: por el mayor de 3 valores: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de adquisición. Si se trata de inmuebles en construcción, se valoran por el valor del solar más las cantidades invertidas en la construcción hasta el 31-12-21. Los derechos de aprovechamiento de inmuebles por turno se valoran por el precio de adquisición. El propietario de un inmueble alquilado antes del 09-05-85 lo valorará por la menor de las siguientes cantidades: el resultante por la regla general y el de capitalizar la renta anual de 2021 al 4%. Para determinar el valor de los bienes inmuebles no cabe minorar dicho valor en el importe de las amortizaciones practicadas en el ámbito del IRPF (DGT V2120-21).
• Depósitos bancarios: por el mayor del saldo a 31-12-21 o el saldo medio del último trimestre. No obstante, en el saldo medio no se computan los importes retirados para adquirir bienes o derechos que se declaran también en el Impuesto, para evitar tributar dos veces por ellos. Asimismo, si se ha obtenido un préstamo y se ha ingresado en el último trimestre, esa cuantía no se tiene en cuenta para calcular el saldo medio, ni tampoco se deduce la deuda.
• Valores negociados que representan participaciones en fondos propios o cesión a terceros de capitales ajenos: por la cotización media del cuarto trimestre. Cuando se tengan acciones solo en parte desembolsadas, se computan como si lo estuvieran totalmente y se deduce el desembolso pendiente como deuda. Si se trata de unas acciones que cotizan en el mercado de EEUU, habrá que valorarlas como las sometidas a negociación en España, por la cotización media del último trimestre, aunque no exista en la normativa del impuesto una definición de “mercado organizado” (DGT V3511-19 ^[401]). En el caso de acciones suspendidas de cotización y que, por lo tanto, no aparecen en la correspondiente Orden Ministerial, habrá que valorarlas como si fueran acciones no admitidas a cotización, tal y como se especifica más adelante.
• Participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva: se valoran por el valor liquidativo a 31-12-21.
• Valores no negociados:

• • Los que representan la cesión a terceros de capitales propios: por el nominal más las primas de amortización o reembolso.
  • Los que representan participaciones en fondos propios: el valor teórico resultante del último balance si hubiera sido auditado. En caso contrario, se valorarán por el mayor de 3: el nominal, el teórico del último balance aprobado o el resultado de capitalizar al 20% el promedio de los beneficios de los 3 últimos ejercicios sociales cerrados antes del 31-12-21. Al contrario de lo que sucedía con el valor de transmisión de estos valores a efectos del cálculo de las ganancias patrimoniales en el IRPF, el criterio de la DGT es que no se tengan en cuenta los resultados negativos. Hay que saber que el último balance cerrado, si la entidad tiene ejercicio social coincidente con el año natural, será el cerrado a 31-12-20. Sin embargo, se podrá utilizar el cerrado a 31-12-21, según sentencia del Tribunal Supremo, de 12 de febrero de 2013, Recurso nº 873/2013 ^[402], si se repartieron dividendos en 2021 o si se redujo capital, al objeto de que no se produzca doble imposición.

• Seguros de vida: por el valor de rescate a 31-12-21. En los supuestos en los que el tomador no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del Impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha en la base imponible del tomador.
• Un derecho de crédito consistente en el derecho a percibir dividendos de una sociedad, aun cuando, reconocido el derecho, no se ha acordado la forma de pago, habrá que integrarlo entre los bienes y derechos en la autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio (sentencia del TSJ de Galicia de 20 de septiembre de 2021, nº 334/2021).
• Derechos reales: se valoran conforme a las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El propietario de ese bien también lo declarará, pero su valor estará disminuido por el del derecho real que supone una carga.
• Ajuar doméstico: está exento, excepto joyas, pieles, automóviles, barcos o aviones, que se computan por el valor de mercado. El Tribunal Supremo considera que el ajuar debe calcularse sobre el valor total del caudal relicto sin descontar los legados, siendo los herederos quienes deben computar todo el valor del ajuar. Según el tribunal, la excepción aplicable sobre los legados no afecta a la base del caudal relicto sobre el que aplicar el 3% de cálculo del ajuar, sino a la proporción en la que se aplica ese resultado. Es decir, los legatarios no están obligados a incrementar la base imponible de su Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero la parte de ajuar que no se atribuyen se reparte entre los herederos. Así, los herederos deben computar como ajuar un 3% del caudal relicto total, en proporción a su participación en el resto de la herencia (sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2022).
• Obras de arte y antigüedades: muchos de estos bienes estarán exentos por integrar el patrimonio histórico español (también de los que integren el de las CCAA), o por ser bienes de interés cultural, así como los que tengan un valor inferior al fijado por la Ley 16/1985, los que hayan sido cedidos en depósito permanente a instituciones sin ánimo de lucro para su exhibición pública o las obras propias de los artistas. Los no exentos se reflejan en el Impuesto por su valor de mercado a 31-12-21.
• Demás bienes y derechos de contenido económico: se valorarán por su precio de mercado en la fecha del devengo del Impuesto. Este es el caso de una cuenta electrónica de criptomonedas denominadas «iota», que deberá valorarse a precio de mercado a 31 de diciembre de cada año (DGT V2289-18 ^[403]). La valoración del derecho de uso de una plaza de aparcamiento para residentes, concedido por 50 años, se valorará por el precio autorizado administrativamente en cada momento (DGT 0266-99 ^[404]).
• Cargas y deudas:

• • Cargas: se restan directamente del valor de los bienes.
  • Deudas: se valoran por el nominal y se descuentan de la suma de valores de los bienes y derechos. No se deducen las deudas contraídas para adquirir bienes y derechos exentos. Entre las mismas se pueden deducir las deudas por el IRPF de 2021 -también debería integrarse en la base imponible el importe a devolver por este impuesto- o, si en el Impuesto se incluyen bienes o derechos adquiridos a título lucrativo, la correspondiente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no pagado a 31-12-21 proporcional a dichos elementos.

6.2.      Declaración

Con efectos a partir del 1 de enero de 2021 se introducen tres modificaciones en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio que van a tener reflejo en el modelo de declaración del citado impuesto para el ejercicio 2021.

En primer lugar, se extiende a todos los no residentes, ya sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un tercer Estado, el derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español; todo ello en consonancia con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la extensión del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

En segundo lugar, la valoración de bienes inmuebles se efectuará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición, cambio vinculado al nuevo valor de referencia.

En tercer lugar, en los casos de los seguros de vida cuando el tomador del seguro no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate, y en los supuestos en que se perciben rentas temporales o vitalicias procedentes de un seguro de vida, se incluye como posible valor utilizado para la valoración el importe de la provisión matemática.

Por otra parte, en el caso de valores representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, se considera necesario identificar correctamente la entidad emisora de dichos valores, por lo que deberá consignarse el Número de Identificación Fiscal.

Por último, respecto de las novedades del modelo de declaración del Impuesto sobre Patrimonio, se introduce un apartado para identificar los saldos de monedas virtuales, que hasta ahora debían incluirse en el apartado genérico de “demás bienes y derechos de contenido económico”.

• Están obligados a presentar declaración, ya lo sean por obligación personal o real, los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedan, resulte a ingresar o cuando, no dándose la anterior circunstancia, el valor de sus bienes y derechos resulte superior a 2.000.000€.
• El plazo de presentación será el comprendido entre los días 6 de abril y 30 de junio de 2022, ambos inclusive, salvo que se opte por domiciliar el pago, en cuyo caso el último día de presentación será el 27 de junio de 2021.
• Deberá presentarse obligatoriamente por Internet y, quienes presenten este Impuesto, también presentarán la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través de Internet obligatoriamente.

6.3.      Regulación de las Comunidades Autónomas en 2021

• Mínimos
  • Aragón: 400.000€.
  • Extremadura: 500.000€. Se regulan mínimos exentos para personas discapacitadas: 600.000€ si el grado de discapacidad está entre el 33 y el 50%; 700.000€ si está entre 50 y 65% y 800.000€ si la discapacidad supera el 65%.
  • Cataluña: 500.000€.
  • Comunidad Valenciana: 500.000€. Será de 1.000.000€ para contribuyentes con discapacidad psíquica con un grado de minusvalía igual o superior al 33% y para contribuyentes con discapacidad física o sensorial con un grado de minusvalía igual o superior al 65%.
• Tarifas propias:
• Andalucía

Base Liquidable Hasta €	Cuota íntegra €	Resto Base Liquidable Hasta €	Tipo Aplicable %
0	0	167.150,00	0,22
167.150,00	367,73	167.100,00	0,33
334.250,00	919,16	334.250,00	0,55
668.500,00	2.757,54	668.500,00	0,99
1.337.000,00	9.375,69	1.337.000,00	1,43
2.674.000,00	28.494,79	2.674.000,00	1,88
5.348.000,00	78.765,99	5.348.000,00	2,32
10.696.000,00	202.839,59	en adelante	2,76

 

• Principado de Asturias

Base Liquidable Hasta €	Cuota íntegra €	Resto Base Liquidable Hasta €	Tipo Aplicable %
0	0	167.129,45	0,22
167.129,45	367,68	167.123,43	0,33
334.252,88	919,19	334.246,87	0,56
668.499,75	2.790,97	668.499,76	1,02
1.336.999,51	9.609,67	1.336.999,50	1,48
2.673.999,01	29.397,26	2.673.999,02	1,97
5.347.998,03	82.075,05	5.347.998,03	2,48
10.695.996,06	214.705,40	en adelante	3,00

 

• Islas Baleares

Base Liquidable Hasta €	Cuota íntegra €	Resto Base Liquidable Hasta €	Tipo Aplicable %
0	0	170.472,04	0,28
170.472,04	447,32	170.465,00	0,41
340.937,94	1.176,23	340.932,71	0,69
681.869,75	3.528,67	654.869,76	1,24
1.363.739,51	11.649,06	1.390.739,49	1,79
2.727.479	36.543,30	2.727.479,00	2,35
5.454.958	100.639,06	5.454.957,99	2,90
10.909.915	258.832,84	en adelante	3,45

 

• Cantabria

Base Liquidable Hasta €	Cuota íntegra €	Resto Base Liquidable Hasta €	Tipo Aplicable %
0	0	167.129,45	0,24
167.129,45	401,11	167.123,43	0,36
334.252,88	1.002,75	334.246,87	0,61
668.499,75	3.041,66	668.499,76	1,09
1.336.999,51	10.328,31	1.336.999,50	1,57
2.673.999,01	31.319,20	2.673.999,02	2,06
5.347.998,03	86.403,58	5.347.998,03	2,54
10.695.996,06	222.242,73	en adelante	3,03

 

• Cataluña

Base Liquidable Hasta €	Cuota íntegra €	Resto Base Liquidable Hasta €	Tipo Aplicable %
0	0	167.129,45	0,210
167.129,45	350,97	167.123,43	0,315
334.252,88	877,41	334.246,87	0,525
668.499,75	2.632,21	668.500,00	0,945
1.336.999,75	8.949,54	1.336.999,26	1,365
2.673.999,01	27.199,58	2.673.999,02	1,785
5.347.998,03	74.930,46	5.347.998,03	2,205
10.695.996,06	192.853,82	en adelante	2,750

 

• Extremadura

Base Liquidable Hasta €	Cuota íntegra €	Resto Base Liquidable Hasta €	Tipo Aplicable %
0	0	167.129,45	0,30
167.129,45	501,39	167.123,43	0,45
334.252,88	1.253,44	334.246,87	0,75
668.499,75	3.760,30	668.499,76	1,35
1.336.999,51	12.785,04	1.336.999,50	1,95
2.673.999,01	38.856,53	2.673.999,02	2,55
5.347.998,03	107.043,51	5.347.998,03	3,15
10.695.996,06	275.505,45	en adelante	3,75

 

• Región de Murcia

Base Liquidable Hasta €	Cuota íntegra €	Resto Base Liquidable Hasta €	Tipo Aplicable %
0,00	0	167.129,45	0,24
167.129,45	411,11	167.123,45	0,36
334.252.88	1.002,75	334.246,87	0,60
668.499,75	3.008,23	668.499,76	1,08
1.336.999,51	10.228,03	1.336.999,50	1,56
2.673.999,01	31.085,22	2.673.999,02	2,04
5.347.998,03	85.634,80	5.347.998,03	2,52
10.695.996,06	220.404,35	en adelante	3,00

 

• Comunidad Valenciana

Base liquidable hasta €	Cuota íntegra €	Resto base liquidable €	Tipo %
0,00	0,00	167.129,45	0,25
167.129,45	417,82	167.123,43	0,37
334.252,88	1.036,18	334.246,87	0,62
668.499,75	3.108,51	668.499,76	1,12
1.336.999,51	10.595,71	1.336.999,50	1,62
2.673.999,01	32.255,10	2.673.999,02	2,12
5.347.998,03	88.943,88	5.347.998,03	2,62
10.695.996,06	229.061,43	en adelante	3,50

 

• Exenciones, deducciones y bonificaciones
• Aragón: bonificación del 99% para las personas con discapacidad que ostenten la titularidad de un patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2013, con un límite de 300.000€.
• Principado de Asturias: bonificación del 99% de la parte de la cuota que corresponda a bienes y derechos que forman parte del patrimonio especialmente protegido del contribuyente.
• Illes Balears: bonificación del 90% de la parte proporcional de la cuota que corresponda a la titularidad del pleno dominio de los bienes de consumo cultural a los cuales hace referencia el art. 5 de la Ley 3/2015, por la que se regula el consumo cultural y el mecenazgo cultural, científico y de desarrollo tecnológico, y se establecen medidas tributarias.
• Canarias: se declaran exentos los bienes y derechos de contenido económico que formen parte del patrimonio especialmente protegido del contribuyente cuando se computen para la determinación de la base imponible del contribuyente.
• Castilla y León: exención de los bienes y derechos que formen parte del patrimonio especialmente protegido del contribuyente.
• Cataluña: bonificación del 95% de la cuota que corresponda proporcionalmente a las propiedades forestales, siempre y cuando dispongan de un instrumento de ordenación debidamente aprobado por la Administración forestal competente en Cataluña. Bonificación del 99% de la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a bienes o derechos de contenido económico que formen parte del patrimonio protegido constituido al amparo del Código Civil de Cataluña.
• Galicia: 75%, con el límite de 4.000€, de la cuota correspondiente a bienes o derechos a los que se le aplicaron las deducciones en el IRPF por creación de nuevas empresas o ampliación de la actividad de empresas de reciente creación.

Si entre los bienes y derechos de contenido económico computados para la determinación de la base imponible se incluyesen los que se señalan a continuación, se podrá aplicar una deducción del 100% en la parte de la cuota que proporcionalmente corresponda a dichos bienes o derechos. Estos bienes y derechos son los siguientes:

• Participaciones en sociedades de fomento forestal reguladas en la Ley 7/2012, de 28 de junio, de montes de Galicia. La participación deberá mantenerse durante, al menos, 5 años.
• Participaciones en el capital social de cooperativas agrarias o de explotación comunitaria de la tierra a las que se refiere la Ley 5/1998, de 18 de diciembre, de cooperativas de Galicia. La participación deberá mantenerse durante, al menos, 5 años. Esta deducción será incompatible con la exención de las participaciones regulada en la normativa estatal del Impuesto.
• Terrenos rústicos afectos a una explotación agraria, siempre que estén afectos a la explotación por lo menos durante la mitad del año natural. La explotación agraria deberá estar inscrita en el Registro de Explotaciones Agrarias de Galicia. Esta deducción será incompatible con la exención regulada para los mismos bienes en la normativa estatal del Impuesto.
• Participaciones en los fondos propios de entidades cuyo objeto social sean actividades agrarias. De la misma deducción gozarán los créditos concedidos a las mismas entidades en la parte del importe que financie dichas actividades agrarias. La participación deberá mantenerse durante, al menos, 5 años. Esta deducción será incompatible con la exención regulada para las participaciones en entidades en la normativa estatal del Impuesto.
• Bienes inmuebles situados en centros históricos afectos a actividades económicas por lo menos durante la mitad del año natural.
• Participaciones en los fondos propios de entidades que exploten bienes inmuebles en centros históricos, siempre que dichos bienes se encuentren afectos a una actividad económica durante, al menos, la mitad del año natural. Esta deducción será incompatible con la exención regulada para las participaciones en entidades en la normativa estatal del Impuesto.
• Madrid: bonificación del 100%.

6.4.      Novedades 2022

• Andalucía

• La tarifa se reduce: 0,20-2,50 por 100 (antes 0,22 – 2,76 por 100).

• El mínimo exento se mejora hasta 1.250.000€ para las personas con discapacidad entre el 33 y el 65 por 100, y se fija en 1.500.000€ en el caso de personas con discapacidad igual o superior al 65 por 100.
  • Galicia
• Se crea una bonificación general del 25 por 100.
  • Región de Murcia
• Deducción por aportaciones a proyectos de excepcional interés público regional.

 

[1] ^[405] Las aportaciones propias que el empresario individual realice a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsión social, de los que, a su vez, sea promotor y partícipe o mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado, se considerarán como contribuciones empresariales, a efectos del cómputo de este límite.

^{[2] [406]} Aunque la reducción por obtención de rendimientos del trabajo con un período de generación superior a dos años queda condicionada a la no obtención de otros rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años a los que se hubiera aplicado la reducción en los cinco períodos impositivos anteriores, esta norma no se aplica a los rendimientos derivados de la extinción de la relación laboral.

^{[3] [407]} La cuantía exenta es la que figura en el Anexo al RDL 8/2004 de accidentes de circulación. Si los herederos son quienes reciben la indemnización, estará sujeta al ISD, al ser el contratante distinto del beneficiario o el asegurado distinto del beneficiario. No están exentas las prestaciones cubiertas de seguros de enfermedad. Sí están exentas las cantidades recibidas por accidente laboral.

^{[4] [408]} Este régimen permite no tributar por el exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

^{[5] [409]} Estos socios deben calificar las prestaciones de servicios que realizan a su sociedad como rentas del trabajo, pues, de lo contrario, nunca podrían aplicar en ningún caso este régimen de dietas exceptuadas de gravamen.

[6] ^[410] En este tipo de transmisiones no existirá ganancia patrimonial cuando se tenga derecho a la aplicación de la reducción estatal en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cumpliéndose los requisitos exigidos, independientemente de que ésta se aplique efectivamente, o se aplique otra reducción autonómica.

^{[7] [411]} Se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, 3 años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, cambio de empleo u otras análogas justificadas.

[8] ^[412] Recuerde que la reinversión deberá efectuarse en el plazo de 2 años desde la fecha de transmisión de la anterior (íntegramente o a plazos). También es admisible aplicar la exención cuando las cantidades obtenidas se destinen a pagar una nueva vivienda habitual adquirida en los 2 años anteriores a la transmisión efectuada.

[9] ^[413] No hay límite de edad de descendientes, que incluirán hijos, nietos o bisnietos del trabajador (DGT V0099-19 ^[414]).

[10] ^[415] Como el vehículo se utiliza de manera simultánea en los ámbitos laboral y particular resulta necesario establecer un criterio de reparto para valorar solo la disponibilidad para fines particulares. El Centro Directivo no acepta criterios en los que la cuantificación se realice en función de las horas de utilización efectiva o kilometraje, pues el parámetro determinante debe ser la disponibilidad para fines particulares, circunstancia que cabe entender no se produce cuando el vehículo permanece en la sede de la empresa en períodos temporales no laborables (DGT V3296-15 ^[416]). La Audiencia Nacional, en sentencia de 13 de abril de 2009, Recurso nº 439/2006 ^[417], aboga por el criterio de la utilización efectiva.

[11] ^[418] Siempre que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, ni siquiera temporal, del inmueble por el titular.

[12] ^[419] Los coeficientes de amortización se calculan según la tabla prevista para el régimen de estimación directa simplificada (Orden de 27 de marzo de 1998).

^{[13] [420]} En estos casos se destruye la presunción que contiene la norma de que están retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes y derechos susceptibles de generar rendimientos del capital.

[14] ^[421] Un ejemplo típico son los padres que abren las cuentas bancarias con sus hijos y a la inversa, y solo algunos de ellos son quienes realmente ingresan, con el fruto de su trabajo, las cuantías que forman el saldo de dichas cuentas.

[15] ^[422] Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, al que le serán atribuidas las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de dichos bienes o derechos.

^{[16] [423]} En relación con las amortizaciones fiscalmente deducibles, debemos tener en cuenta que se aplicará, en todo caso, la amortización mínima, con independencia de que se haya considerado gasto de manera efectiva (aplicable a inmuebles arrendados y, en su caso, a los bienes muebles cedidos con los mismos conjuntamente).

^{[17] [424]} A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones (DGT V3191-16 ^[425]).

[18] ^[426] En el caso de aportaciones a patrimonios protegidos, el período para reducir el exceso de aportaciones será de 4 años, diferente del de 5 años establecido para los excesos de aportaciones a los sistemas de previsión social.

[19] ^[427] Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20€ anuales: la base máxima de deducción será de 9.040€ menos el resultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20€ anuales.

[20] ^[428] Se aplica el porcentaje incrementado cuando en los 2 períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción a favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior.

[21] ^[429] En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, formarán unidad familiar a estos efectos el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro.

[22] ^[430] Tributan en el Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil. Se excluyen del ámbito mercantil y, por tanto, no son contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles constituidas bajo el paraguas de la Ley 2/2007, de 15 marzo, de Sociedades Profesionales (BOE de 16 de marzo).

[23] ^[431] Para conocer las deducciones autonómicas aplicables en 2021 en todas las CCAA, consultar “Panorama de la Fiscalidad Autonómica y Foral 2021”, REAF.

[24] ^[432]  A efectos de la determinación de la obligación de declarar no se tendrán en cuenta las rentas exentas ni las sujetas al Gravamen especial sobre determinadas loterías y apuestas.

[25] ^[433] En los supuestos de subrogación empresarial (de un centro de trabajo en este caso) la empresa cesionaria está obligada a subrogarse en los contratos de los trabajadores adscritos a dicho centro. Por tanto, no se produciría para estos últimos la existencia de más de un pagador (DGT V0169-16 ^[434]). Si un contribuyente, primero, trabajó para su empleador como becario y, después, para el mismo, pero contratado por una ATT, se considera que existen dos pagadores (DGT V1554-19 ^[435]).

^{[26] [436]} Esto no es aplicable cuando se reciban ganancias patrimoniales de acciones o participaciones en IIC que no se hayan retenido proporcionalmente al importe que se deba integrar en la base imponible, lo que sucede si, por ejemplo, las participaciones en un fondo determinado se han adquirido a la gestora y a una comercializadora y se transmite solo parte de las mismas.

^{[27] [437]} Para una información completa de las deducciones autonómicas en 2022, consultar “Panorama de la Fiscalidad Autonómica y Foral 2022”, REAF.